Civile

Nuovo Patent Box: chiarimenti e precisazioni definitive

L'Agenzia delle Entrate, ha pubblicato in data 24 febbraio la Circolare n. 5/E e il Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate Prot. n. 52642/2023

di Marco Natarella *

Premessa

Un recente report elaborato dal Dipartimento delle Finanze del MEF ha evidenziato come nel periodo d'imposta 2020 i beneficiari del regime Patent Box siano stati 1.700, contro i circa 2.500 nel 2019.

Una flessione (-32%) che ha, di pari passo, investito anche il valore totale dei redditi detassati e delle plusvalenze esenti, passato dai 6,2 mld di euro nel 2019 ai 3,1 mld nel 2020 (-50%).

Questi dati riguardano il previgente regime del Patent Box che, come noto, è stato oggetto negli ultimi anni di una profonda riscrittura che ne ha determinato la trasformazione da un regime di parziale detassazione del reddito di impresa derivante dall'impiego di alcuni beni intangibili ad un regime di deducibilità fiscale maggiorata dei costi di ricerca e sviluppo riferibili a determinate tipologie di beni immateriali.

A distanza di un anno da tale restyling l'Agenzia delle Entrate, facendo seguito alla bozza di circolare pubblicata il 17 gennaio 2023 e ai contributi inviati dagli operatori in esito alla consultazione pubblica, ha pubblicato in data 24 febbraio la Circolare n. 5/E e il Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate Prot. n. 52642/2023.

A seguito della pubblicazione del suddetto documento di prassi dell'Agenzia delle Entrate, che ha il pregio di fornire un set di regole operative chiare e definite, ci si attende ragionevolmente un ritorno di interesse per un regime agevolativo, quello del Patent Box, che negli ultimi anni ha perso progressivamente appeal tra le imprese che investono in attività di ricerca e sviluppo volte alla creazione, sviluppo e mantenimento di intangible.Di seguito si espongono i principali chiarimenti forniti dall'Agenzia delle Entrate, seguendo, per quanto possibile, l'ordine espositivo della Circolare ed evidenziando le eventuali differenze rispetto alla posizione espressa nella bozza posta in pubblica consultazione.

I soggetti beneficiari

Sono beneficiari dell'agevolazione i soggetti titolari di reddito d'impresa che assumono la veste di "investitori", intendendosi per tali coloro che hanno diritto allo sfruttamento economico del bene immateriale agevolabile, sempre che tale bene venga utilizzato direttamente o indirettamente nello svolgimento dell'attività d'impresa e a prescindere dalla titolarità giuridica dello stesso, e che sostengono i costi relativi agli investimenti effettuati, assumendone i rischi e avvalendosi degli eventuali risultati.

Con riferimento all'utilizzo del bene nello svolgimento dell'attività d'impresa, la Circolare fa un importante precisazione, chiarendo che non è considerabile come "utilizzato" un bene per il quale è stato ottenuto un titolo di privativa industriale, ma che non viene impiegato nei processi aziendali, ad esempio per ragioni collegate alla mera tutela di quote di mercato.La Circolare precisa altresì che possono accedere al regime anche i contribuenti che utilizzano il bene immateriale in forza di un contratto di licenza o sub-licenza che conferisca loro il diritto allo sfruttamento economico del bene, sempreché assumano la veste di "investitore" ed esercitino le attività di ricerca e sviluppo rilevanti, sostenendo e restando incisi dei relativi costi.

Si segnala infine che la causa di esclusione dall'agevolazione Patent Box, sia per il regime ordinario che per il "meccanismo premiale", prevista dalla bozza per le imprese verso le quali risulta inibito l'accesso al credito d'imposta ricerca e sviluppo non trova più menzione nella Circolare.

Accesso al regime Patent Box

La Circolare non ha apportato alcuna novità significativa alle modalità di accesso al regime Patent Box.

Confermata quindi la necessità di esercitare un'apposita opzione, vincolante, di durata quinquennale, irrevocabile e rinnovabile, da comunicarsi nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in cui si intende fruire del beneficio agevolativo.

La Circolare, in linea con quanto previsto dalla bozza, chiarisce che nel caso in cui l'impresa consegua ulteriori privative industriali, in periodi di imposta successivi rispetto a quello di esercizio della prima opzione, si rende necessario effettuare tante opzioni per quanti beni immateriali si intende agevolare, ciascuna con autonoma efficacia.

Si rende necessario l'esercizio dell'opzione anche nel caso in cui il nuovo bene che si intende agevolare presenti vincoli di complementarità con un bene immateriale già agevolato con la precedente opzione.

In tal caso la nuova opzione avrà una durata coincidente con la residua durata della precedente.

Il chiarimento però più significativo riguarda la possibilità di accedere al regime anche decorso il termine per la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi. È considerata valida, infatti, anche l'opzione presentata tardivamente, nella dichiarazione presentata entro 90 giorni dal termine ordinario, sia essa configurabile come "dichiarazione tardiva" sia come "correttiva nei termini".

Tale possibilità risulta ugualmente garantita anche alle imprese che intendono avvalersi dell'istituto della "remissione in bonis", pur nel rispetto delle condizioni tipiche dell'istituto.

I beni agevolabili

I beni immateriali agevolabili con il nuovo regime Patent Box sono i seguenti:

a)Software protetto da copyright;

b) Brevetti industriali, brevetti per modello d'utilità, brevetti e certificati per varietà vegetali e topografie di prodotti a semiconduttori;

c) Disegni e modelli, giuridicamente tutelati;

Per quanto riguarda i beni di cui al punto a), la Circolare precisa che per software protetto da copyright si intendono i programmi per elaboratore, in qualunque forma espressi, purché originali e quale risultato di creazione intellettuale dell'autore. La prova dell'esistenza del software, chiarisce il documento di prassi, può risultare da una dichiarazione sostitutiva che attesti la titolarità dei diritti esclusivi su di esso in capo al richiedente, a titolo originario o derivativo, e la sussistenza dei requisiti di tutela di originalità e creatività tali da poter essere identificati come opere dell'ingegno.

Tale documentazione deve essere detenuta e consegnata all'Amministrazione Finanziaria in ipotesi di accessi o verifiche.

Per quanto concerne i beni di cui al punto b), la disciplina in esame fa riferimento a:

- brevetti per invenzione;

- brevetti per modello di utilità;

- brevetti per nuove varietà vegetali;

- topografie di prodotti a semiconduttori;

- certificato complementare per prodotti medicinali;

- certificato complementare per prodotti fitosanitari.

Confermando quanto anticipato nella bozza, contrariamente a quanto previsto dal precedente regime e da quanto indicato nei relativi decreti attuativi, la Circolare conferma l'esclusione dall'agevolazione per i brevetti "in corso di concessione", ovvero quelli per i quali sia depositata presso i competenti Uffici la domanda di rilascio, ma non sia stato ancora emesso il relativo titolo di privativa industriale.

L'ottenimento della privativa industriale consente inoltre di beneficiare del "meccanismo premiale" rendendo agevolabili i costi sostenuti negli otto periodi di imposta precedenti per realizzare il brevetto industriale.

Per disegni e modelli giuridicamente tutelati, indicati al punto c), si intendono:-I disegni e modelli registrati;

-I disegni e modelli comunitari non registrati che possiedano i requisiti di registrabilità;

-Il disegno industriale che presenti carattere creativo e valore artistico.

Nel primo caso, la prova di avvenuta registrazione è costituita dal relativo attestato rilasciato dagli uffici competenti.

Negli altri due casi, l'agevolazione decorre dal periodo d'imposta in corso alla data di prima divulgazione al pubblico, mentre resta precluso il "meccanismo premiale" in quanto assente il titolo di privativa industriale, ottenibile solamente attraverso la registrazione.Le attività rilevanti

La Circolare, ribadendo quanto già chiarito dal Provvedimento del 15 febbraio 2022, individua le seguenti attività rilevanti , intese come quelle da cui derivano i costi agevolabili al 110%:

a) attività di ricerca industriale e sviluppo sperimentale;

b) attività di innovazione tecnologica;

c) attività di design e ideazione estetica;

d) attività di tutela legale dei diritti su beni immateriali.

Tra le attività rilevanti rientrano anche "quelle svolte mediante contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati, nonché con società diverse da quelle che, direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa" .

Viene confermato pertanto che, nello svolgimento delle attività commissionate, i commissionari indipendenti non possono avvalersi di imprese appartenenti al medesimo gruppo dell'impresa committente.

La Circolare riconosce però, in linea con una recente risposta a interpello e con le raccomandazioni dell'OCSE , la spettanza dell'agevolazione nel caso di costi sostenuti da parte di una società del gruppo per prestazioni rese da soggetti terzi, inerenti ad attività di ricerca e sviluppo rilevanti, e meramente riaddebitati all'investitore (c.d. costi "pass-through").

Questa disposizione dovrebbe risultare applicabile, per la quota parte di costi sostenuti con soggetti terzi, anche ai cost-sharing agreements intercompany in cui i partecipanti/investitori condividono la direzione tecnica ed i relativi rischi tecnici e finanziari di insuccesso.

Nel caso di ricerca commissionata a terzi è inoltre previsto che le attività di ricerca e sviluppo debbano essere svolte sotto la direzione tecnica dell'investitore, utilizzando il personale di quest'ultimo, con esplicita previsione che il rischio, tecnico e finanziario, sia sempre a carico dell'investitore stesso.

Il meccanismo premiale

Una delle novità più significative del nuovo regime del Patent Box introdotta dalla "Legge di Bilancio 2022" si configura nel c.d. recapture ottennale, meccanismo che consente di estendere la super deduzione fiscale ai costi di ricerca e sviluppo sostenuti negli otto esercizi antecedenti a quello di ottenimento della privativa industriale.

Oltre alle attività rilevanti sopra elencate con riferimento al meccanismo ordinario, ai fini del meccanismo premiale si considerano anche le attività:

- di ricerca fondamentale;

- di ideazione e realizzazione del software protetto da copyright.

L'ampliamento delle attività rilevanti è funzionale al recupero di quelle attività di ricerca svolte per la creazione dell'intangibile e per l'ottenimento del titolo di privativa industriale.

La Circolare, confermando quando previsto dalla bozza, fornisce poi un importante chiarimento in merito all'individuazione del dies a quo per l'applicazione del "meccanismo premiale":

-per i brevetti coincide con l'ottenimento del titolo di privativa industriale;-per disegni e modelli registrati coincide con la registrazione presso gli uffici competenti;-per i software protetti da copyright coincide col momento di registrazione del bene presso la SIAE.

Per quanto riguarda i software, la versione definitiva della Circolare conferma, nella sostanza, la soluzione interpretativa adottata nella bozza con riferimento all'applicazione del meccanismo di recapture.

La Circolare, quindi, conferma la necessità della registrazione presso la SIAE, pur non costituendo tale adempimento un obbligo ai fini della protezione e tutela del software.Proprio in quest'ottica, l'Agenzia delle Entrate chiarisce che resta ferma la possibilità di dimostrare la sussistenza dei requisiti oggettivi anche provando l'avvenuta registrazione presso altri enti o organismi pubblici, purché gli effetti prodotti siano equivalenti a quelli della registrazione SIAE.

Con riferimento a disegni e modelli non registrati, agevolabili a partire dal periodo d'imposta in corso alla data di prima divulgazione al pubblico, non è possibile applicare il recapture dei costi precedentemente sostenuti in quanto manca un titolo di privativa industriale, conseguibile solamente a seguito della registrazione.

Sempre in materia di regime premiale, la Circolare contiene un ulteriore precisazione non prevista dalla bozza.

Ricollegandosi alla previsione dell'art. 6 comma 3 del DL 146/2021, che richiede che i beni siano utilizzati nell'attività di impresa, l'Agenzia delle Entrate chiarisce che il primo periodo d'imposta nel quale è possibile fruire dell'agevolazione è quello di effettivo utilizzo del bene immateriale e che tale utilizzo potrebbe anche avvenire in un periodo di imposta successivo a quello in cui è stato ottenuto il titolo di privativa industriale.

In tale circostanza, ai fini del meccanismo premiale, la maggiorazione si applica ai costi sostenuti negli otto periodi di imposta precedenti a quello in cui viene ottenuto il titolo di privativa industriale.Semplificando, se un contribuente ha depositato un software alla SIAE nel 2022, ma ha iniziato a utilizzarlo nel 2023, dovrebbe poter fruire dell'agevolazione solo nel 2023.

Le spese agevolabili

Anche con riferimento alle spese agevolabili, non si ravvisa nella Circolare alcun chiarimento particolarmente significativo.

Si ribadisce pertanto che la super deduzione al 110% può riguardare solamente le spese sostenute per attività rilevanti correlabili al bene agevolabile, con esclusione delle spese amministrative o generali.

Le spese potenzialmente agevolabili, assunte al netto di eventuali contributi ricevuti dall'impresa per il loro finanziamento, rilevano nel loro ammontare fiscalmente deducibile e sono imputate, ai fini del calcolo della maggiorazione, a ciascun periodo di imposta in applicazione del principio di competenza , indipendentemente dai regimi e principi contabili adottati, nonché dall'eventuale capitalizzazione.

Sono escluse dall'agevolazione le spese generate nell'ambito di relazioni commerciali con società che, direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa.

Ai fini del "meccanismo premiale", nella definizione di spese agevolabili rientrano, oltre a quelle considerate per il meccanismo ordinario, anche le spese necessarie all'ottenimento del titolo di privativa industriale, mentre sono escluse le spese connesse al mantenimento, al rinnovo alla scadenza e alla protezione dei diritti su beni immateriali agevolati.

Qualora le spese riferibili alle attività rilevanti siano correlate a più beni agevolabili (cd. spese promiscue) e l'investitore intenda applicare la maggiorazione del 110% solo per uno di essi, è necessario individuare la parte di tali spese riferibili al bene in esame e ciò sulla base di driver oggettivi e riscontrabili, non risultando ammessi criteri meramente forfetari.Il credito d'imposta ricerca e sviluppo

La Circolare fornisce importanti chiarimenti sul rapporto tra Patent Box e credito d'imposta ricerca e sviluppo, agevolazioni fiscali che per alcuni versi risultano tra loro collegate.Il cumulo tra le due agevolazioni è stato reso possibile a seguito dell'abrogazione dell'art. 6 comma 9 del D.L. 146/2021 a opera dell'art. 1 comma 10 della L. 234/2021 che ne prevedeva un iniziale divieto.

In linea generale, il credito d'imposta ricerca e sviluppo è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano a oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile IRAP, non porti al superamento del costo sostenuto.

In particolare, a norma del comma 203 dell'art. 1 della L. n. 160/2019 "per le attività di ricerca e sviluppo previste dal comma 200, il credito d'imposta è riconosciuto … in misura pari al 20% della relativa base di calcolo, assunta al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti per le stesse spese ammissibili".

La Circolare precisa che il nuovo Patent Box rientra nel novero "delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti" .

Ne deriva che quando i medesimi costi rilevano sia ai fini del credito d'imposta che del Patent Box e sempreché in relazione agli stessi il contribuente intenda avvalersi del meccanismo premiale, è necessario diminuire la base di calcolo del credito d'imposta dell'effetto fiscale derivante dal Patent Box, considerando sia imposte sui redditi che Irap.Il calcolo deve essere fatto sia nel caso di applicazione del regime ordinario, che prevede la maggiorazione dei costi sostenuti nell'esercizio, sia in caso di applicazione del regime premiale, che consente di maggiorare i costi sostenuti fino all'ottavo esercizio precedente a quello di ottenimento della privativa industriale.

Da quanto sopra consegue la necessità di restituire i crediti d'imposta eventualmente già fruiti in esercizi precedenti, senza però applicazione di sanzioni e interessi. Resta infine valida la necessità di verificare che dal cumulo di tutti gli incentivi non si ottenga un beneficio superiore al costo sostenuto.

La Circolare precisa, infine, che la documentazione idonea ad attivare l'esimente sanzionatoria in caso di rettifica della maggiorazione del 110% non ha rilievo anche in relazione ai controlli relativi al credito d'imposta ricerca e sviluppo.

La documentazione idonea

Tra i punti di maggior interesse trattati dalla Circolare c'è la possibilità per il contribuente di accedere al nuovo regime Patent Box avvalendosi di una specifica esimente sanzionatoria ("penalty protection") che opera contestualmente alla predisposizione della documentazione idonea, la cui struttura ed i relativi contenuti sono stati disciplinati in via attuativa già con Provvedimento n. 48243 del 15 febbraio 2022.

La predisposizione del set documentale, peraltro semplificato per le PMI, non è obbligatoria al fine dell'accesso al regime agevolativo, ma in assenza di adeguata documentazione, in caso di rettifiche operate dagli organi di controllo, risulta pienamente applicabile la sanzione prevista dalla normativa di riferimento.

È da evidenziare come l'esimente sanzionatoria, connessa alla predisposizione della documentazione idonea, sia in ogni caso legata al rispetto di specifiche condizioni, oltre che da un vero e proprio giudizio positivo di idoneità che l'Amministrazione finanziaria sarà chiamata a fornire a seguito dell'attività di controllo svolta sui costi sostenuti ai fini della quantificazione del beneficio.

L'esimente sanzionatoria risulterà pienamente efficace a condizione che:

- il set documentale sia predisposto per ciascun periodo di imposta per il quale è stata esercitata l'opzione Patent Box e produca i suoi effetti esclusivamente con riferimento a tale periodo;

- la documentazione sia firmata digitalmente dal legale rappresentante con marca temporale, da apporre entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi;

- sia comunicato il possesso del set documentale all'interno della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta per il quale si fruisce dell'agevolazione;

- la consegna della documentazione all'Amministrazione finanziaria venga effettuata entro e non oltre 20 giorni dalla relativa richiesta.

La documentazione prodotta è inoltre oggetto di valutazione da parte dell'Agenzia delle Entrate al fine di riscontrare l'esistenza e la riferibilità dei costi ai singoli beni immateriali agevolabili.Vengono di fatto previste alcune ipotesi di inefficacia della documentazione a cui legare la mancata applicazione della "penalty protection", che si sostanziano in:

a) inefficacia formale, riconducibile alla mancata apposizione della firma elettronica con marca temporale atta a conferire data certa ai documenti posti alla base della determinazione del beneficio;

b) inefficacia sostanziale, che presuppone un'attività di riscontro e un conseguente giudizio formulato dagli organi di controllo.

Con riferimento alle ipotesi di cui al punto b) si evidenzia come la mera presentazione, nel corso delle attività di controllo, della documentazione non impedisca l'applicazione delle sanzioni quando gli elementi presenti nel set documentale, pur se coerenti con le singole previsioni del provvedimento, non forniscano nel complesso un'informazione chiara, completa e conforme alle disposizioni contenute nel provvedimento medesimo.

Eventuale ipotesi di omissioni o inesattezze parziali non suscettibili di compromettere l'analisi degli organi di controllo nel suo complesso non costituiscono invece causa ostativa alla disapplicazione delle sanzioni.

A fronte di un eventuale giudizio di idoneità negativo, il contribuente può, per il tramite di apposita istanza, attivare ulteriori controlli che dovranno essere effettuati da parte della competente Direzione Regionale al fine di dichiarare l'idoneità o meno della documentazione predisposta.

Alla luce di quanto fin qui descritto, la "penalty protection" sembrerebbe effettivamente garantita solo a fronte di un giudizio di idoneità positivo, posto dall'Amministrazione finanziaria in sede di attività di controllo e verifiche. Un tale orientamento non sembrerebbe però in linea con la volontà di semplificazione del regime del Patent Box, ma potrebbe di contro determinare l'insorgere di contenziosi attivabili dal contribuente ogni qual volta venga disconosciuto un costo ritenuto valido in ragione degli strumenti di tutela introdotti dal legislatore.

*a cura di Marco Natarella Senior Associate di LS Lexjus SinactaDottore Commercialista, si interessa in prevalenza di consulenza e pianificazione fiscale, di operazioni straordinarie e di Start Up/PMI innovative


Per saperne di piùRiproduzione riservata ©