Il riciclaggio del risparmio di spesa fiscale vale solo per le operazioni illecite successive alla scadenza del termine previsto per la dichiarazione

L'oggetto materiale del delitto di riciclaggio deve preesistere alle operazioni di sostituzione, trasferimento o, comunque, ostacolo all'accertamento della sua provenienza delittuosa. Quindi, anche le somme risparmiate fiscalmente devono essere preesistenti per poter essere oggetto di riciclaggio.

Il tema è stato affrontato dalla sentenza della Corte di Cassazione, sez. II penale, sentenza 9 settembre - 5 novembre 2020, n. 30889, che ha chiarito il rapporto tra reati tributari dichiarativi ed il delitto di riciclaggio.

Il caso giudicato dalla Corte riguarda l'incasso di assegni bancari, emessi a pagamento di somme dovute ad un professionista ed intestati all'imputato "il quale, incassati i titoli in banca operava poi la restituzione degli importi corrispondenti" al professionista beneficiario "che, a sua volta, ometteva ogni dichiarazione dei ricavi ricevuti in ciascun anno di imposta ai fini fiscali". L'omissione dichiarativa è avvenuta dopo l'incasso delle somme percepite, entro il termine (non rispettato) previsto per la dichiarazione dei redditi annuale.

Secondo l'ipotesi accusatoria, non accolta dalla Corte, il professionista avrebbe commesso il reato di dichiarazione fraudolenta, mediante altri artifici, di cui all'art. 3 del D. Lgs 74/2000 e l'imputato, giudicato nel processo oggetto di analisi, sarebbe stato responsabile della successiva attività di riciclaggio del profitto illecito.

La Corte di Cassazione motiva la propria decisione approfonditamente. Parte dall'analisi del delitto di riciclaggio, considerando l'origine storica dello stesso, riconducibile all'esigenza di tutela dell'ordine economico, che "ha portato il legislatore italiano ad introdurre previsioni che puniscono penalmente la circolazione e sostituzione del profitto illecito; nell'ambito della repressione delle condotte di circolazione dei profitti illeciti post delictum va innanzi tutto precisato che solo con il codice Rocco e l'introduzione della fattispecie autonoma di ricettazione di cui all'art. 648 c.p. si è giunti alla definitiva autonomizzazione della predetta ipotesi posto che, prima di tale previsione, le condotte da ricezione dell'oggetto illecito venivano punite a titolo di concorso nel delitto presupposto". (1)

La corretta ricostruzione delle esigenze poste alla base della punizione delle condotte di ricezione ed occultamento dei beni post delictum è assai utile ed efficace, di per sé, per fondare la decisione della Corte. Infatti, il riciclaggio, come i consimili delitti di cui agli artt. 648 c.p. e seguenti, tutti contraddistinti dalla manipolazione o dall'offuscamento del denaro, beni o altre utilità provenienti da delitti, deve riguardare un oggetto materiale che preesiste e proviene da un delitto.

E questo vale anche per i delitti di natura tributaria.
I reati tributari possono essere inclusi tra i delitti presupposti al riciclaggio (2), perché, "in linea con le raccomandazioni riviste del GAFI, i «reati fiscali» connessi alle imposte dirette e indirette rientrano nell'ampia definizione di «attività criminosa»" ai sensi della Direttiva UE del 20 maggio 2015.

La giurisprudenza ha confermato la lettura conforme alla Direttiva europea, identificando il profitto possibile oggetto di riciclaggio, in caso di illecito, nel risparmio di spesa, ossia nella mancata legittima diminuzione patrimoniale conseguente al (doveroso) pagamento delle imposte.

Quella somma risparmiata fiscalmente può, poi, essere nascosta o manipolata (3) al punto da renderne difficile l'identificazione della provenienza (delittuosa).

Attenzione al tempo del verbo che connota la somma oggetto di riciclaggio. Si tratta di un participio passato: la somma deve essere già risparmiata.

Per quanto sia stato ampliato l'oggetto del delitto di riciclaggio, lo stesso non cessa di essere un provento (latu sensu di natura patrimoniale) che esiste prima del perfezionarsi di una delle condotte punite dall'art. 648 bis c.p. Il che comporta la necessaria avvenuta consumazione del delitto presupposto.

I reati dichiarativi tributari sono "di tipo commissivo e di mera condotta, seppure teleologicamente diretta al risultato dell'evasione d'imposta", hanno natura istantanea e si consumano "con la presentazione della dichiarazione annuale, non rilevando le dichiarazioni periodiche e quelle relative ad imposte diverse" (4) .

Restano, invece, "penalmente irrilevanti tutti i comportamenti prodromici tenuti dall'agente, ivi comprese le condotte di acquisizione e registrazione nelle scritture contabili di fatture o documenti contabili falsi o artificiosi ovvero di false rappresentazioni con l'uso di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l'accertamento" (5) .

Di tal che, deve essere stata presentata la dichiarazione annuale per l'esistenza di una qualsivoglia utilità illecita fiscale, anche se consistente nella mancata diminuzione patrimoniale conseguente all'omesso versamento delle tasse.

Quindi, essendo le operazioni di trasferimento ed occultamento della provenienza illecita dei soldi avvenute prima del termine per la presentazione della dichiarazione fiscale, non è nemmeno ipotizzabile il reato di riciclaggio, per assenza dell'oggetto materiale delle condotte tipiche.

In sintesi, per dirla con la Corte, è quivi affermato il seguente principio di diritto "il delitto di riciclaggio non è configurabile nelle attività di sostituzione di somme sottratte al pagamento delle imposte mediante delitti in materia di dichiarazione se il termine di presentazione della dichiarazione non è ancora decorso e la stessa non è stata ancora presentata".

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Criminal Law - 231/2001 – Compliance

(1) Le citazioni non altrimenti identificate sono tratte dalla parte motiva della sentenza in analisi, ossia la sentenza della Corte di Cassazione, sez. II penale, del 9 settembre - dep. 5 novembre 2020, n. 30889

(2) "L'espressa previsione contenuta nella Direttiva non può che eliminare ogni dubbio perché, a partire da detta previsione, i reati fiscali possono certamente costituire il reato presupposto delle condotte riciclatorie e poiché tra le suddette fattispecie prevalgono quelle di omesso versamento delle imposte appare evidente che anche un risparmio di spesa può costituire profitto illecito", ibidem. Per un approfondimento si veda Grosso, "Frode fiscale e riciclaggio: nodi centrali di politica criminale nella prospettiva comunitaria", in Riv. it. dir. e proc. pen., 1990, 1261

(3) Si tratta di un reato a formazione progressiva, la cui consumazione viene a cessare con l'ultima delle operazioni poste in essere (In tema, Cass. sez. II, penale, n. 52645/2014, )

(4) Come ricorda con chiarezza la sentenza in commento riferendosi alla sentenza delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione n. 27 del 25/10/2000, in C.E.D., Rv. 217031

(5) L'arresto, citato dalla sentenza in commento, è della Corte di Cassazione, sez. III penale, n. 52752 del 20/05/2014, in C.E.D., Rv. 262358