Donazioni e successioni: abrogazione del "coacervo" e impatti sulle franchigie di esenzione

Secondo i dati Eurostat del 2019, l'Italia vanta una delle popolazioni più vecchie del pianeta e la più vecchia d'Europa, con il 22,8% del totale che ha più di 65 anni e la metà di questi che ne ha oltre 75. Allo stesso tempo, il numero di figli per donna (1,32) è decisamente sotto la media europea e "sensibilmente inferiore alla soglia che garantirebbe il ricambio generazionale (circa 2,1)".

Se è dunque un dato di fatto che il nostro sia un paese vecchio e con il più basso ricambio generazionale dal 1918, è anche vero che il ricambio a favore delle nuove generazioni è uno specifico e fondamentale obiettivo del nostro ordinamento, che lo persegue attivando strumenti e presidi che ne agevolino il completamento.

Nel panorama internazionale, il nostro ordinamento è tra quelli più attenti ad offrire strumenti giuridici e agevolazioni, anche fiscali, per favorire il ricambio generazionale. Anche la giurisprudenza e l'amministrazione fiscale sono di recente sempre più orientate verso una lettura dell'impianto normativo coerente con tale intento.

Uno degli esempi concreti di questo orientamento è la recente posizione giurisprudenziale sul c.d. "coacervo".

Come noto, l'attuale normativa in materia di imposte sulle successioni e donazioni prevede l'applicazione di tre aliquote fisse (4%, 6% e 8%) in base ai rapporti di parentela e affinità tra il disponente e il beneficiario e tre franchigie di esenzione (1,5 milioni di euro per persone affette da grave disabilità, 1 milione di euro per coniuge e parenti in linea retta e 100 mila euro per fratelli e sorelle).

L'istituto del "coacervo", introdotto dall'art. 8, comma 4, del d.lgs. n. 346/1990 quando l'imposta sulle successioni e donazioni era organizzata in forma progressiva, prevedeva (ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili) la maggiorazione del valore globale netto dell'asse ereditario di un importo pari al valore attuale di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari.

Nonostante il passaggio dal sistema ad aliquote progressive a quello ad aliquote fisse ad opera della legge 342/2000, l'Agenzia delle Entrate ha ritenuto che l'istituto del coacervo dovesse comunque applicarsi limitatamente al calcolo della franchigia residua (C.M. n. 207/E del 2000 e circ. n.3/E del 2008). Negli ultimi vent'anni è stata dunque riconosciuta, pur con qualche istanza contraria, l'applicazione di una sola franchigia utilizzabile cumulativamente per le donazioni e per la successione ereditaria.

A titolo esemplificativo: la legge riconosce a Tizio una franchigia di 1 milione di euro per i trasferimenti a favore del figlio. Se Tizio ha già disposto a favore del figlio donazioni per 900 mila euro, l'applicazione del coacervo comporta che per la sua successione ereditaria disporrà di una franchigia residua di 100 mila euro. In assenza di coacervo, la franchigia per la successione sarà di un ulteriore milione di euro e Tizio si troverà a beneficiare dunque di una franchigia totale di 1,9 milioni di euro.

Con le recenti ordinanze 22738/20 e 10255/20, la Cassazione ha invece confermato l'orientamento espresso per la prima volta con le sentenze 24940/16 e 26050/16, secondo cui la normativa del coacervo sarebbe stata abrogata implicitamente dalla legge 342/2000 che ha sostituito il sistema di aliquote progressive con quello attualmente in vigore di aliquote fisse. Questo orientamento non è stato ancora recepito formalmente dall'Agenzia delle Entrate.

L'istituto del coacervo aveva un evidente intento antielusivo, volto ad evitare che attraverso uno "spezzatino" di donazioni successive e trasferimenti mortis causa si beneficiasse per ogni singolo trasferimento di un'aliquota più bassa di quella applicabile in caso di cumulo dei trasferimenti.

Intervenuta la soppressione del sistema delle aliquote progressive, la Cassazione ha ritenuto implicitamente abrogata, ai soli fini della determinazione delle aliquote progressive applicabili, la norma che prevedeva il cumulo delle donazioni e dei trasferimenti mortis causa. L'abrogazione tacita dell'istituto non ne consentirebbe la sopravvivenza nemmeno per il limitato profilo relativo al calcolo delle franchigie di esenzione applicabili all'imposta di successione.

L'istituto del coacervo opera ancora invece per l'imposta sulle donazioni, come recentemente confermato dalla Corte di Cassazione con la pronuncia n. 727 del 19 gennaio 2021. Ciò significa che si applica un'unica franchigia utilizzabile cumulativamente per tutte le donazioni fatte a favore della stessa persona. Il calcolo, tuttavia, non tiene in considerazione le donazioni effettuate nel periodo di soppressione dell'imposta (2001-2006) e quelle considerate esenti in base alla disciplina vigente al momento della donazione.

In definitiva, dunque, secondo la Cassazione sarebbe di fatto possibile beneficiare di una duplice ed autonoma franchigia, una relativa all'imposta di donazione e l'altra relativa all'imposta di successione.

Per valutare la portata di questa novità, basti pensare al caso di una coppia di coniugi con tre figli e sei nipoti. Questi coniugi avrebbero cumulativamente una franchigia totale fino a 36 milioni di euro per i trasferimenti a favore dei propri discendenti. Ciascun coniuge infatti potrebbe trasferire in esenzione fino a 1 milione di euro per ciascun figlio e ciascun nipote attraverso donazioni (in totale 9 milioni per coniuge) e altrettanto attraverso trasferimenti mortis causa.

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*Head Global Wealth Planning Advisory and Business Development Italy di UBS GWM

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