Acquisto immobiliare di infra-trentaseienne e tassazione del contratto immobiliare

La risposta a interpello numero 650 del 1' ottobre 2021 consente - in un'ottica tendenzialmente tributaria - qualche riflessione sui rapporti tra acconto e caparra versati in sede di contratto preliminare e sul particolare regime fiscale introdotto dal legislatore con il decreto c.d. Sostegni-bis per gli infra-trentaseienni.

Considerazioni sulla formazione progressiva del contratto.

La conclusione di un trasferimento immobiliare, di frequente, attraversa varie fasi di "formazione progressiva", una delle quali può essere rappresentata dal contratto preliminare, che anticipa la vendita vera e propria.
Grazie al preliminare, le parti si obbligano alla stipula del definitivo, unico documento capace di produrre il trasferimento del bene.

È nell'articolo 2932 del codice civile che vengono stabilite le conseguenze connesse al mancato rispetto dell'obbligo nascente dal preliminare: "se colui che è obbligato a concludere un contratto non adempie l'obbligazione, l'altra parte, qualora sia possibile e non sia escluso dal titolo, può ottenere una sentenza che produca gli effetti del contratto non concluso".

Quindi, grazie al preliminare è possibile il ricorso all'autorità giudiziaria nel caso in cui l'accordo non dovesse essere rispettato. E la sentenza (c.d. costitutiva) avrà effetti analoghi al contratto definitivo mai stipulato.

Premesso che solo dal preliminare trascritto ex articolo 2645 bis del codice civile, per scelta legislativa a forma vincolata, discendono garanzie adeguate per il promissario acquirente - che, oltre a ritrovare meglio esplicitati gli interessi perseguiti, dopo la trascrizione non potrà vedere pregiudicati i suoi diritti, senza dover limitare le pretese al mero risarcimento dei danni - la "serietà" dell'impegno assunto dai contraenti è normalmente comprovata dalla presenza di un acconto prezzo o dal versamento di una caparra confirmatoria.

Cenni su acconto prezzo e caparra confirmatoria.

L'acconto prezzo è un semplice anticipo sull'importo totale da corrispondere alla controparte per l'acquisto del bene, che dovrà essere restituito nel caso di mancata conclusione dell'affare, ferma la possibilità dell'azione giudiziaria intentata da colui che si ritiene leso.

La caparra confirmatoria - disciplinata nell'articolo 1385 del codice civile - invece, ha anche una rilevanza risarcitoria nell'ipotesi di inadempimento: se quest'ultimo è imputabile all'acquirente, essa potrà essere trattenuta dal venditore a titolo di risarcimento del danno subito; al contrario, se inadempiente è il venditore, la controparte potrà richiedere la restituzione del doppio della caparra versata e così ottenere un risarcimento forfettario del danno. Non è esclusa l'azione giudiziaria finalizzata alla consegna del bene.

È importante ricordare che, ove sia dubbia la volontà dei contraenti, le somme versate anteriormente alla stipula del definitivo devono intendersi corrisposte a titolo di anticipo o di acconto sulla prestazione dovuta e non quale caparra, non potendosi ritenere che le parti si siano tacitamente assoggettate ad una "pena civile", ravvisabile nella funzione risarcitoria della caparra confirmatoria (già Cassazione numero 3833 del 22 agosto 1977).

Tassazione del contratto preliminare.

Il contratto preliminare è assoggettato all'imposta fissa di registro (articolo 10, Tariffa, Parte Prima, allegata al Tur), con un trattamento analogo per l'imposta di trascrizione (articolo 2, comma 2 bis, D. lgs. 347 del 31 ottobre 1990).

La disposizione in tema di registro precisa che se il preliminare prevede (non è necessaria quindi la consegna) la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria su queste si paga lo 0,50%, se invece trattasi di acconti prezzo (non soggetti a Iva) il 3%.

In entrambi i casi (cioè sia quanto versato per caparra, che per acconto prezzo, ma non per la fissa di registro), l'importo corrisposto è imputato all'imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo.

La normativa sul cosiddetto prezzo valore di cui alla legge 266/2005 (tassazione sul valore catastale rivalutato e non sul prezzo di acquisto) non è "in linea" con le ipotesi di preliminare che preveda acconti e/o caparre che diano luogo ad una imposizione immediata più elevata di quella del definitivo.

L'amministrazione finanziaria ha sostenuto - principio ribadito anche nel recentissimo provvedimento di prassi a base di queste riflessioni - che "nel caso in cui l'imposta proporzionale corrisposta per la caparra confirmatoria e per gli acconti di prezzo risulti superiore all'imposta di registro dovuta per il definitivo, spetta il rimborso della maggiore imposta proporzionale versata per la registrazione del contratto preliminare, secondo le regole previste dall'articolo 77 Tur", a pena di decadenza entro 3 anni dalla registrazione del definitivo ( circolare 18/e del 29 maggio 2013, paragrafo 3.1 ).

Recentissimamente, la Corte di Cassazione è intervenuta sui rapporti tra acconto prezzo versato al preliminare e definitivo soggetto ad imposta fissa.

Secondo i giudici di legittimità, tenuto conto che "dal punto di vista fiscale la vicenda negoziale preliminare - definitivo deve essere apprezzata come un'unica manifestazione di capacità contributiva" e che il definitivo di cessione di quote sociali è soggetto ad imposizione in misura fissa (se redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata, ex articolo 11, Tariffa, Parte Prima, allegata al Tur ; se redatto nella forma della scrittura privata non autenticata, in caso d'uso, secondo l'articolo 2, Tariffa, Parte Seconda, allegata al Tur), non risulterebbe coerente, oltre che non compatibile con il principio di uguaglianza di cui all'articolo 3 della Costituzione, una tassazione del preliminare di cessione di quote con acconto prezzo che non tenesse conto del carattere strumentale del preliminare rispetto al definitivo per il quale il legislatore ha previsto un regime agevolativo ( Cassazione 23 giugno 2021 numero 17904 ).

In conclusione, imposta fissa di registro (pari a euro 200) anche per il preliminare di cessione di quote con acconto prezzo.

Le esenzioni volute dal c.d. decreto Sostegni-bis.

Il d.l. 25 maggio 2021 n. 73 , convertito con modifiche dalla L. 106/2021, all'articolo 64 prevede - oltre alla non debenza delle imposte di registro, ipotecaria e catastale per l'acquisto di abitazioni aventi i requisiti "prima casa" - l'esenzione dall'imposta sostitutiva (normalmente dovuta nella misura dello 0,25% per i finanziamenti erogati per l'acquisto, costruzione e ristrutturazione di immobili ad uso abitativo relativi alle abitazioni c.d. prima casa), nell'ipotesi in cui il "beneficiario" sia un soggetto che non abbia compiuto nell'anno in cui l'atto è stato "rogitato" 36 anni di età e che abbia un ISEE non superiore a 40.000 euro annui.

La sussistenza dei requisiti per godere delle "agevolazioni" fiscali - che si applicano agli atti stipulati dalla data di entrata in vigore del decreto legge, il 26 maggio 2021, fino al 30 giugno 2022 - nei finanziamenti deve essere dichiarata dal mutuatario.

Per le cessioni soggette all'imposta sul valore aggiunto, è attribuito - ex comma 7 del citato decreto - agli acquirenti della medesima età di cui prima un credito d'imposta di ammontare pari all'imposta sul valore aggiunto corrisposta in relazione all'acquisto.

Quindi, la norma ripropone la condizione dell'età, ma non (espressamente) quella del reddito, rispetto alla quale è nato qualche dubbio nei primi interpreti, pur risultando difficile giustificare un differente trattamento nei due differenti ambiti impositivi.

Comunque, il credito d'imposta Iva può essere portato in diminuzione dalle imposte di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e sulle denunce presentati dopo la data di acquisizione del credito, ovvero può essere utilizzato in diminuzione delle imposte sui redditi delle persone fisiche dovute in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data dell'acquisto; può altresì essere utilizzato in compensazione ai sensi del d.lgs. 9 luglio 1997 numero 241. Il credito d'imposta in ogni caso non da' luogo a rimborsi.

La risposta a interpello numero 650 del 1' ottobre 2021.

L'Agenzia delle entrate si interroga sulla applicabilità dell'agevolazione voluta con il c.d. Decreto Sostegni-bis anche in sede di registrazione del contratto preliminare, con riguardo - in particolare - all'imposta di registro proporzionale da versare per gli acconti e la caparra dallo stesso previsti.

Secondo il contribuente, l'esenzione - in presenza dei presupposti di legge - sussisterebbe già in sede di stipula del preliminare, quanto meno attraverso il meccanismo del rimborso.

Per il fisco, così non è. Più in particolare, "atteso..il chiaro ed esclusivo riferimento della nuova previsione agevolativa agli atti traslativi o costitutivi a titolo oneroso" la tassazione del contratto preliminare rimane "invariata quanto all'applicazione dell'imposta di registro dovuta per l'atto, per gli acconti e per la caparra".

Al più - come chiarito con la circolare n. 18/E del 2013 citata in precedenza - nel caso in cui l'imposta proporzionale corrisposta per la caparra confirmatoria e per gli acconti di prezzo risulti superiore all'imposta di registro dovuta per il contratto definitivo, spetterà il rimborso della maggiore imposta proporzionale (e non certo di quella fissa) versata per la registrazione del contratto preliminare, secondo le regole previste dall'articolo 77 del TUR.

Le argomentazioni del fisco si concludono ricordando il dies a quo dell'istanza di rimborso: "tenuto conto che il diritto alla restituzione sorge a seguito della registrazione del contratto definitivo, in quanto solo in tale sede può essere scomputata l'imposta pagata in sede di preliminare, il termine triennale previsto dal citato articolo 77 decorre dalla data di registrazione del contratto definitivo".