Imposta di bollo sui registri contabili e semplificazione fiscale

L'Agenzia delle Entrate con la risposta n. 236 del 09/04/21, ha specificato che "gli obblighi di conservazione dei registri contabili tenuti in modalità elettronica non vengono meno a seguito dell'introduzione dell'art. 7, comma 4-quater, del D.L. n. 357/94 ", in quanto la norma interessa la tenuta dei registri e non incide sugli obblighi di conservazione. Tanto più che, per i registri tenuti in modalità elettronica l'imposta di bollo, indipendentemente dalla successiva conservazione, è liquidata e versata in base al DM 17 giugno 2014 (ogni 2500 registrazioni con modello F24).

La fattispecie del documento di prassi in commento, afferisce taluni dubbi dell'istante che chiedeva se fosse corretto sia dal punto civilistico (art. 2215/2200 c.c.) che dal punto di vista tributario:

- tenere i registri contabili elettronici aggiornati e memorizzati con e sui propri sistemi elettronici e negli archivi dei propri software gestionale, senza procedere alla conservazione sostitutiva mediante apposizione di marcatura temporale e firma digitale, fino a richiesta di materializzazione a seguito di richiesta da parte dell'Amministrazione Finanziaria;

- determinare l'imposta di bollo sulla base del DM 17 giugno 2014, ovvero del numero di registrazioni contabilizzate (anziché su 100 pagine) ed il versamento con modello F24 (anziché con contrassegno o F23).

A parere dell'Agenzia delle Entrate la procedura descritta dall'istante non può ritenersi corretta, dato che, la tenuta dei registri e conservazione cartacea o elettronica degli stessi, devono considerarsi due adempimenti distinti, seppure l'uno conseguente all'altro.

Pertanto, i registri tenuti in formato elettronico ai fini della loro regolarità, non hanno obbligo di essere stampati sino al terzo mese successivo al termine della presentazione della dichiarazione dei redditi, salvo apposita richiesta di esibizione da parte degli organi di controllo. Entro tale momento vanno posti in essere gli adempimenti di conservazione nel rispetto del DM 17 giugno 2014, sia se il contribuente intenda optare per il formato elettronico, sia, se opti per la materializzazione.

Riguardo invece, la liquidazione ed il versamento dell'imposta di bollo, l'ADE ha indicato che, nell'ipotesi di registri e libri contabili tenuti con sistemi informatici, a prescindere che il registro venga stampato o tenuto in forma elettronica, ai fini della conservazione, occorre osservare le prescrizioni del DM 17 giugno 2014.

Per cui l'imposta è dovuta ogni 2500 registrazioni e versata con modello F24.

Con riferimento ai quesiti del documento in commento, si ricorda che anche il CNDCEC, nel documento di studio pubblicato il 17 gennaio 2020, sulle "nuove deroghe all'obbligo di stampa dei registri contabili e modalità di assolvimento del bollo" ha espresso numerose perplessità.

In particolare, il superamento dell'obbligo periodico di stampa dei registri contabili, sebbene contenuto in una disposizione testualmente riferita alla sola "tenuta" e non anche alla "conservazione" di tali registri, sembrerebbe suggerire che i soggetti che scelgono le modalità di conservazione su supporto cartaceo possono ora conservare la contabilità unicamente nei files generati dai relativi programmi di gestione contabile e procedere alla stampa solo in caso di verifica.

Del resto, la finalità perseguita con la modifica normativa in esame era proprio quella di semplificare non solo la tenuta, ma anche le modalità di conservazione dei libri e registri contabili.

A suffragio della legittimità di una ricostruzione esegetica della finalità normativa, sembrerebbe militare il fatto che, a seguito dell'intervenuta soppressione degli obblighi di vidimazione e bollatura iniziale dei registri e libri contabili, la conservazione su supporto cartaceo non offre garanzie di staticità e immodificabilità dei dati nel tempo, maggiori della conservazione dei files su supporto elettronico, con stampa solo su richiesta dei verificatori.

Accettando tale interpretazione, restano tuttavia dubbi in merito alle modalità di adempimento degli obblighi connessi all'assolvimento dell'imposta di bollo sui libri contabili.

Infatti, il superamento dell'obbligo periodico di stampa di tutti i registri e libri contabili, compresi quelli per i quali è tutt'ora prevista l'applicazione dell'imposta di bollo, non è stato accompagnato dall'adozione di una specifica disciplina in merito alle modalità di assolvimento di detto tributo.

A seguito delle intervenute modifiche normative, sembrerebbero potersi verificare più ipotesi:

i) tenuta dei libri contabili con sistemi informatici e conservazione sostitutiva;

ii) tenuta dei libri contabili con sistemi informatici e conservazione tradizionale (vale a dire non sostitutiva), con stampa periodica su carta (anche se non più obbligatoria);

iii) tenuta dei libri contabili con sistemi informatici e conservazione tradizionale (vale a dire non sostitutiva), con stampa solo occasionale su carta (al momento di eventuali verifiche).

Nell'ipotesi sub i), per espressa previsione normativa, l'imposta di bollo viene assolta in un'unica soluzione e in via esclusivamente telematica, mediante modello F24 online (art. 6 del D.M. 17 giugno 2014).

Nell'ipotesi sub ii), la scelta di continuare a stampare con periodicità annuale i libri contabili, ai sensi di quanto previsto dal comma 4-ter dell'art. 7 del D.L. n. 357 del 1994, determina la necessità di assolvere l'imposta di bollo in funzione del numero di pagine (e non del numero di registrazioni), attraverso l'apposizione dell'apposito contrassegno, oppure mediante pagamento tramite modello F23.

Nell'ipotesi sub iii), nonostante non ci si trovi in presenza di una conservazione sostitutiva della contabilità e, quindi, non sussista alcun obbligo normativo in tal senso, la prassi ritiene preferibile liquidare l'imposta in base alle registrazioni e versarla in un'unica soluzione mediante F24 online.

L'assenza della stampa dei libri, infatti, renderebbe impossibile il calcolo dell'imposta in funzione del numero di pagine.Tuttavia, proprio poiché nel caso di specie non sussiste alcun obbligo normativo in tal senso, è possibile ipotizzare che, qualora si scelga di effettuare una periodica stampa virtuale dei libri contabili (vale a dire una stampa su file in formato "pdf"), si possa liquidare l'imposta di bollo in funzione del numero di pagine (generate al momento della stampa in "pdf"), utilizzando per il pagamento il modello F23.

Resterebbe, viceversa, in ogni caso preclusa (per evidenti ragioni) la possibilità di assolvere l'imposta mediante apposizione dell'apposito contrassegno.

A ben vedere, sorgono molteplici dubbi sulla finalità della norma di concretizzare una "semplificazione fiscale". Tanto più, la questione appare piuttosto controversa perché, mentre nell'attuale proposta di semplificazione si legge che, l'obbligo di stampa dei registri può essere assolto su richiesta dell'organo di controllo procedente ed in presenza degli agenti accertatori, l'Amministrazione Finanziaria continua ad essere ancorata sulle sue arcaiche posizioni. In più, rimangono irrisolti i dubbi sull'immodificabilità dei documenti per effetto dell'apposizione della firma digitale. A parere di chi scrive né i documenti di prassi, né la tentata semplificazione normativa, "hanno eliminato il peccato originale".

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*A cura di

Franco Iannone - Dottore commercialista - Revisore Legale in Cassino
Monica Peta Dottore Commercialista - Revisore Legale -PhD in Scienze Aziendali – Componente del Comitato Scientifico Nazionale Fondazione School University- Componente della Commissione Crisi da Sovraindebitamento ODCEC Roma