Punibile solo l'omesso versamento delle ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti

La Corte Costituzionale, con la sentenza n.175 del 23 giugno 2022, depositata il 14 luglio 2022, ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 7 comma I, lett. b) del D.lgs. 158/2015 avente ad oggetto la "revisione del sistema sanzionatorio in attuazione dell'art. 8 comma 1 della legge 11 marzo 2014, n.23" nella parte in cui ha inserito le parole "dovute sulla base della stessa dichiarazione o" nel testo del reato previsto dall'art. 10 bis D.lvo 74/2000 il quale punisce l'omesso versamento delle ritenute per importi superiori alla soglia di punibilità, fissata in euro 150.000,00 per ciascun periodo di imposta.

In via consequenziale la Corte Costituzionale, con la citata pronuncia, ha altresì dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 7 comma I, lett. a) del D.lvo 158/2015 e del medesimo art. 10 bis D.lvo 74/2000 limitatamente alle parole " dovute o" contenute nella rubrica della disposizione.

A seguito della predetta declaratoria di illegittimità costituzionale, viene dunque ripristinato il regime antecedente all'entrata in vigore del D.lgs. 158/2015 che aveva introdotto la disciplina oggetto del sindacato di legittimità e in forza della quale costituiva condotta integrante il reato di cui all'art. 10 bis D.lvo 74/2000 l'omesso versamento delle ritenute "dovute sulla base della stessa dichiarazione", oppure quelle "risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti".

La Corte Costituzionale, accogliendo la relativa questione di legittimità costituzionale sollevata dal Tribunale monocratico di Monza, ha stabilito che - ai fini della configurabilità del reato di omesso versamento delle ritenute - non è più sufficiente la mera allegazione del c.d. modello 770, essendo invece necessaria l'allegazione delle certificazioni effettivamente rilasciate ai sostituiti, attestanti l'ammontare delle somme corrisposte e delle ritenute operate.

Tra l'altro, proprio in relazione alla valenza probatoria del c.d. modello 770, era sorto un contrasto giurisprudenziale del quale la stessa Corte Costituzionale ha dato conto nella propria pronuncia, poi risolto dalla Suprema Corte di Cassazione a Sezioni Unite con la sentenza n.24782/2018 la quale aveva stabilito che, per i fatti-reato antecedenti l'entrata in vigore del D.lgs. 158/2015, la dichiarazione del modello 770 non poteva essere ritenuta di per sé sufficiente ad integrare il reato di omesso versamento delle ritenute, mentre lo era per quelli commessi dopo l'entrata in vigore della novella.

La Corte Costituzionale, con la citata sentenza 175/2022 e, attraverso un articolato excursus normativo e giurisprudenziale in ordine alla fattispecie incriminatrice in oggetto, ha stabilito che, ai fini della integrazione del delitto previsto dall'art. 10 bis D.lvo 74/2000, è necessario che il mancato versamento da parte del sostituto per importi superiori alla soglia di punibilità (euro 150.000,00 per ciascun periodo di imposta), attenga alle ritenute certificate; invece il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione rispetto alle quali tuttavia non vi è la prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce un illecito amministrativo tributario.

Pertanto il solo modello 770 non è più sufficiente di per sè ad integrare il reato di omesso versamento delle ritenute ai sensi dell'art. 10 bis Dl.vo 74/2000.

Le argomentazioni di matrice costituzionale sostenute nella sentenza depositata il 14 luglio u.s. hanno ad oggetto la ritenuta violazione dell'art. 25 secondo comma Cost. (principio della riserva di legge in materia penale); degli artt. 76 e 77 primo comma Cost. (poteri di delega legislativa al Governo) oltre che dell'art. 3 Cost. (principio di uguaglianza e di ragionevolezza).

La Corte Costituzionale ha infatti ritenuto che la scelta del legislatore delegato di inserire, attraverso il citato D.lgs. 158/2015, all'art.10 bis D.lvo 74/2000, le parole: "dovute sulla base della stessa dichiarazione o" contrasta con l'art. 25 secondo comma Cost., in quanto il Governo non avrebbe potuto introdurre una nuova fattispecie penale prima non prevista, violando così il principio di stretta legalità, sancito dalla citata norma costituzionale. Inoltre tale disciplina è stata ritenuta contrastante con i principi ed i criteri direttivi contenuti nella delega al tempo conferita al Governo dalla Legge 23/2014 ("Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita"), con la quale era stata consentita al legislatore delegato unicamente la possibilità di ridurre le sanzioni per le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni amministrative, anzichè penali, tenuto conto anche di adeguate soglie di punibilità.

Infine la disposizione, oggetto del sindacato di legittimità, è stata ritenuta contraria ai principi di uguaglianza e di ragionevolezza in quanto sarebbe punito il contribuente che presenta un modello 770 veritiero e ometta di versare le ritenute per un importo superiore ad euro 150.000,00, ma non anche colui che, rendendosi inadempiente ad un debito tributario di pari entità, abbia presentato una dichiarazione infedele, indicando un debito inferiore alla soglia di punibilità.

In conclusione: la sentenza emessa dalla Corte Costituzionale ha in concreto ridotto il perimetro punitivo del delitto di omesso versamento delle ritenute previsto dall'art. 10 bis D.lvo 74/2000 e, ciò, in un'ottica senz'altro oggi più favorevole al contribuente rispetto al previgente regime introdotto dal D.lgs. 158/2015.

*a cura dell' avv.Alessandra Capalbo, Studio Legale Orabona

Se questo articolo è stato di tuo interesse ma non sei ancora abbonato a NT+ Diritto approfittane subito,prova 1 mese da € 4,90!Scopri di più