TRUST: la nascita non sottopone a imposta per donazioni - Una decisione costituzionalmente orientata

"L'atto di istituzione del trust non è, in sé, presupposto dell'imposta di cui all'art. 2, comma 47, L. 286/2006, la quale, a sua volta, non è un'imposta nuova ma è l'imposta sulle donazioni da applicarsi, come la disposizione chiarisce, anche alle liberalità̀ attuate mediante l'istituzione di "vincoli di destinazione".

È quanto ha stabilito la Cassazione con la decisione n. 5666 del 10.01.2023, depositata il 23 febbraio 2023, con cui i Supremi giudici, per definire il perimetro della motivazione sentenziale, hanno fatto anche richiamo a ben tre orientamenti della Corte Costituzionale.

I primi due orientamenti, cioè le decisioni della n. 4/1954 e n. 83/2015, sono stati chiave di volta nell'ordine di chiarire come (in materia di Trust) l'atto istitutivo puro "ha un contenuto solo programmatico e non comporta alcun incremento di ricchezza per chicchessia; ferma restando l'indubbia discrezionalità del legislatore nell'individuare i presupposti impositivi, questa discrezionalità deve pur sempre muoversi in un ambito di ragionevolezza e di non arbitrio".

A titolo di chiarezza, si può intuire il motivo della menzione costituzionale dei Giudici essendo il Trust un istituto giuridico con cui i beni facenti parte del patrimonio del disponente vengono separati e destinati per perseguire specifici interessi in favore di alcuni beneficiari oppure per raggiungere uno scopo determinato.

Non a caso nella motivazione del provvedimento in commento si può cogliere un passaggio c.d. "salvezza" (con cui si crea una sorta di ponte giuridico) per legare la terza decisione costituzionale utilizzata dagli Ermellini: "posto che la capacità contributiva in ragione della quale il contribuente è chiamato a concorrere alle pubbliche spese "esige l'oggettivo e ragionevole collegamento del tributo ad un effettivo indice di ricchezza" (Corte Cost. Ord. 394/08)".

Su tale quadro di fatti processuali si innesta, per giunta, la posizione del Pubblico Ministero che, intervenuto nel contradditorio del giudizio in Cassazione, ha chiesto l'accoglimento del terzo motivo di ricorso: quello che poi è stato strumentale a cassare la sentenza di appello e che risiede nell'attacco della presente analisi.

Non solo, sempre gli Ermellini, dopo aver richiamato l'evoluzione giurisprudenziale più importante in materia di Trust, hanno fatto leva logico-giuridica sul solco delle decisioni n. 975 e 15469/2018 con cui si affermava che "In caso di costituzione di un "trust" a titolo gratuito, espressione di liberalità, secondo la disciplina "ratione temporis" vigente in epoca anteriore al 3 ottobre 2006, non si applica il regime delle imposte indirette sui trasferimenti in misura proporzionale, poiché il trasferimento dei beni al "trustee" ha natura transitoria e non esprime alcuna capacità contributiva, sicché il presupposto d'imposta si manifesta solo con il trasferimento definitivo di beni dal "trustee" al beneficiario" (così, in massima, l'ordinanza n.25478; identiche le ordinanze 25479 e 25480).

Orbene, il caso giunto in Cassazione partiva da un accertamento con cui si voleva assoggettare ad imposta un atto insieme istitutivo e di dotazione del trust: infatti, si legge a pag. 4 della sentenza in analisi che "L'atto istitutivo, in sé considerato, ha effetti meramente preparatori, enunciativi e programmatici. L'atto di dotazione ha effetti traslativi e segregativi. In forza di esso il trustee viene investito delle facoltà di godere e disporre dei beni conferiti dal disponente, non a proprio piacimento -come, ex art.832 c.c., nel caso del trasferimento in piena proprietà- ma con il limite derivante dalla funzionalizzazione del trasferimento alla realizzazione dello scopo programmato nell'atto istitutivo".

Dopo quanto innanzi, la Cassazione giunge a menzionare un ulteriore sviluppo giurisprudenziale: l'ordinanza 1131/2019 con la quale si spiega come "i vincoli di destinazione non sono automaticamente tassabili ai sensi dell'art. 2 ex legge 286/2006, ma lo sono solo se determinano un trasferimento dei beni e diritti a titolo liberale e definitivo, dovendosi quindi, da un lato, escludere la tassazione del trust all'atto della segregazione di beni e diritti (posto che il trasferimento al trustee è gratuito ma non liberale e soprattutto è provvisorio e non definitivo), dall'altro lato, attendere il successivo trasferimento in favore di soggetti beneficiari" (con questa ordinanza, peraltro, venne superata la distinzione tra trust traslativo o non traslativo, venne negato in radice che la tassazione potesse essere legata all'atto istitutivo in sé o all'atto di dotazione mancando in entrambi l'effettivo incremento patrimoniale del beneficiario, unico elemento idoneo ad esprimere capacità contributiva ex art. 53 Cost.).

Da qui il cruciale passaggio definitorio (punto 6.3) con cui gli Ermellini hanno affermato che "In tema di imposta di donazione, registro ed ipocatastale, la costituzione del vincolo di destinazione di cui all'art.2, comma 47, d.l. n.262 del 2006, conv. in l. n. 286 del 2006, non costituisce autonomo presupposto impositivo, essendo necessario un effettivo trasferimento di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale".

In conclusione, accolto il terzo motivo di ricorso (come anche il P.M. aveva chiesto unendosi alla teoria difensiva dei contribuenti), il tutto cassato senza rinvio.

* a cura di Angelo Lucarella

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