Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte anche con uno sham trust che si configura, poi, come nullo

In questa lunga decisione (19 pagine) della Cassazione (sezione II penale) troviamo un esame dettagliato della fattispecie di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte.

Sul punto la Corte stabilisce che la fattispecie di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, di cui all'art. 11 del DLgs. 74/2000, può essere integrata anche dalla costituzione di uno sham trust che poi si configura come nullo.

I supremi giudici chiariscono che mediante questo "sham trust" si crea uno schermo formale che può "cadere" solo in caso di rivelazione della situazione di mera apparenza e quindi siamo in presenza di un atto fraudolento in quanto detto atto, pur presentando natura di sham trust e quindi di atto nullo, rende più difficoltoso porre in essere l'azione di recupero del bene.

Nel caso di specie viene contestato ad un gruppo di persone un insieme di reati tributari e per quanto ci interessa in questa sede la Corte di Cassazione fa notare che "…Il carattere fraudolento di determinate operazioni negoziali presuppone, quale dato pressoché costante, che l'attività fraudolenta sia nascosta attraverso lo schermo formale di attività o documenti apparentemente regolari (Sez. 3, n. 40319 del 16/06/2016, S., non mass.) o l'adozione di un atto formalmente lecito - come l'alienazione di un bene - però caratterizzato da una componente di artificio o di inganno (Sez. 3, n. 25677 del 16/05/2012, C., Rv. 252996). Realizzando il trust - anche ove lo si ritenga nullo secondo le norme del codice civile, perché sham trust, con la coincidenza tra disponente e trustee, ovvero beneficiario e, al tempo stesso, protector, situazione di fatto assimilabile - il ricorrente ha creato uno schermo formale, un diaframma, tra patrimonio personale e proprietà costituita in trust, nel quale è confluito il suo patrimonio immobiliare; e ciò ha fatto, in maniera del tutto incontestata, per la finalità elusiva delle ragioni creditorie erariali (sulla rilevanza penale di una tale condotta cfr., Sez. 5, n. 13276 del 24/01/2011, O., Rv. 249838, che ha ritenuto sussistente il fumus del delitto ex art. 11 D. Lgs. 74/2000 nel caso di sham trust) …".

In buona sostanza anche un trust nullo realizza la fattispecie criminosa in quanto la stessa Corte di Cassazione fa notare che "…Tale schermo formale però può cadere solo quando si riveli la situazione di mera apparenza; quando cioè emerga che, pur nella presenza formale del trust, l'indagato continui ad amministrare i beni, conservandone la piena disponibilità. L'atto fraudolento allora, pur se ha natura di sham trust, rende più difficoltosa l'azione di recupero del bene, perché già con il trust è stato sottratto in un primo momento alle ragioni dell'Erario; in secondo momento perché comunque, essendo l'atto giuridico formalmente esistente, si dovrà dimostrare la sua nullità, procedendo giudizialmente per ottenere la sua eliminazione dal mondo giuridico e solo dopo procedere all'esecuzione sul bene (Sez. 3, n. 20862 del 07/11/2017, dep. 2018, P., Rv. 273661, in fattispecie relativa al conferimento da parte dell'imputato dei beni in un trust cd. autodichiarato o "sham trust", che ricorre quando il disponente mantiene il controllo del fondo oppure quando ne dispone come cosa propria, nella quale la S.C. ha affermato la sussistenza del reato anche ove si ritenga l'atto non simulato, ma nullo o inesistente, precisando, inoltre, che il negozio compiuto al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto è da considerarsi comunque nullo, ai sensi dell'art. 1418 cod. civ., per la violazione della norma imperativa rappresentata dall'art. 11 del D. Lgs. n. 74 del 2000) …".

Stabilito quanto sopra la Corte di Cassazione conclude con chiarezza asserendo che "… pertanto ed in conclusione, sembra possibile affermare che la realizzazione di un trust "autodichiarato", costituito nei termini di cui si è detto sopra, integra il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte perché rappresenta uno schermo formale creato per separare il patrimonio personale da quello segregato nel trust, ed in virtù di tale effetto, la costituzione di uno sham trust integra comunque il reato contestato, a prescindere se l'atto sarebbe da considerarsi nullo ovvero simulato secondo le normali regole …".

La fattispecie della sottrazione fraudolenta si realizza in quanto "… L'art. 11 D. Lgs. n. 74 del 2000 richiede esclusivamente che la condotta fraudolenta sia realizzata «al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o di sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila». Di conseguenza, in considerazione della latitudine delle espressioni impiegate dal legislatore, può ritenersi che il dettato normativo non esiga nemmeno che vi siano stati accertamenti formali in ordine al credito dell'Erario verso il contribuente. E, del resto, la plausibilità di questa soluzione trova conferma anche nell'espressa previsione, da parte dell'ordinamento giuridico, di rimedi per il caso di atti compiuti in pregiudizio dei creditori addirittura anteriormente al sorgere del credito, come nell'ipotesi dell'azione revocatoria ex art. 2901 …" del codice civile.

Per il concreto realizzarsi della fattispecie preveduta e punita come sottrazione fraudolenta "… deve perciò ritenersi sufficiente, quale presupposto del reato, l'esistenza, al momento della condotta illecita, di un debito verso l'Amministrazione finanziaria, sebbene non ancora precisamente determinato, ed eventualmente nemmeno oggetto di procedure di accertamento, purché per un ammontare complessivo stimabile in una somma superiore a cinquantamila euro. Ovviamente, dal momento che l'autore della condotta deve porre in essere la stessa al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o di sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, lo stesso deve agire (anche) nella consapevolezza dell'esistenza di tale debito. In altri termini, l'agente, nel momento in cui realizza la condotta, deve essere cosciente del suo debito nei confronti dell'Erario, sebbene tale situazione non costituisca ancora oggetto di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, per una somma di ammontare superiore ai cinquantamila euro, o, quanto meno, deve accettare compiutamente il rischio di tale eventualità, vale a dire, secondo il paradigma indicato dalle Sezioni Unite (il riferimento è a Sez. U, n. 38343 del 24/04/2014, E., Rv. 261104), deve chiaramente rappresentarsi la significativa possibilità di verificazione dell'evento concreto e ciò nonostante, dopo aver considerato il fine perseguito e l'eventuale prezzo da pagare, determinarsi ad agire comunque, anche a costo di causare l'evento lesivo, aderendo ad esso, per il caso in cui si verifichi…".

Andando poi nei dettagli dei termini usati dalla norma incila Corte di Cassazione fa notare che "… in riferimento alla nozione dei sintagmi «aliena simulatamente» e «compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva», è doveroso fare riferimento all'ormai ampiamente consolidata elaborazione giurisprudenziale in proposito.
In particolare, si è osservato che, ai fini della integrazione del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, l'alienazione è "simulata", ossia finalizzata a creare una situazione giuridica apparente diversa da quella reale, quando il programma contrattuale non corrisponde deliberatamente in tutto (simulazione assoluta) o in parte (simulazione relativa) alla effettiva volontà dei contraenti, e che, qualora invece il trasferimento del bene sia effettivo, la relativa condotta può essere valutata quale possibile "atto fraudolento", idoneo a rappresentare una realtà non corrispondente al vero e a mettere a repentaglio o comunque ostacolare l'azione di recupero del bene da parte dell'Erario (cfr., Sez. 3, n. 3011 del 05/07/2016, dep. 2017, D., Rv. 268798). È inoltre ripetuta l'affermazione secondo cui, in tema di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, gli atti dispositivi compiuti dall'obbligato, oggettivamente idonei ad eludere l'esecuzione esattoriale, hanno natura fraudolenta, ai sensi dell'art. 11, D. Lgs. n. 74 del 2000, allorquando, pur determinando un trasferimento effettivo del bene, siano connotati da elementi di inganno o di artificio, cioè da uno stratagemma tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali all'esecuzione (cfr., Sez. 3, n. 35983 del 17/09/2020, C., Rv. 280372, e Sez. 3, n. 29636 del 02/03/2018, A., Rv. 273493) …".

Ovviamente è necessario il comportamento consista in atti tali da "…essere «idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva, in tanto rilevano ai fini della integrazione della fattispecie incriminatrice, in quanto sono tali da rendere (almeno) più difficoltosa l'azione di recupero del credito (cfr., Sez. 3, n. 32504 del 04/12/2017, dep. 2018, P., Rv. 273496, e Sez. 3, n. 10161 del 16/05/2017, dep. 2018, C., Rv. 272547) …".

Proseguendo nel suo esame la Suprema Corte fa anche propria la tesi per cui "… va altresì evidenziato come la medesima giurisprudenza di legittimità abbia riconosciuto come il reato di cui all'art. 11 D. Lgs. n. 74 del 2000 sia configurabile anche se l'atto simulato o fraudolento sia compiuto, oltre che con il dolo specifico di sottrarsi al pagamento delle imposte, anche con altre finalità (cfr., Sez. 3, n. 10763 del 12/02/2021, P., Rv. 281329). In effetti, la disposizione incriminatrice non richiede che la finalità di sottrarsi al pagamento dei debiti tributari da essa indicati sia esclusiva …".

Infine la Corte di Cassazione conclude affermando che "… la fraudolenza o la simulazione richieste dall'art. 11 possono essere realizzate anche mediante il trasferimento di soldi all'estero …" e questo per la semplice ragione che "… la possibilità legale di esportare valuta all'estero in certi limiti non esclude che, nello specifico, il trasferimento avvenga proprio per sottrarre i beni alla garanzia patrimoniale dell'Erario e, in tal caso, il periculum deve ritenersi insito 14 Corte di Cassazione - copia non ufficiale nell'atto depauperativo che non consente la soddisfazione delle ragioni del creditore …".

A nostro modo di vedere si tratta di una decisione molto precisa e che mette certamente dei punti fermi su una fattispecie molto complessa come è quella della sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte che è un comportamento certamente da punire anche con la sanzione penale ma, questo va detto, la norma come formulata presenta anche una certa vaghezza non sempre risultando chiaro il confine tra il lecito ed il non lecito.