Nuovo principio di revisione per le "Less Complex Entites" (LCE)

L'International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) nel consiglio trimestrale tenutosi tra il 14 e il 23 giugno 2021 ha approvato la bozza definitiva dell'International Standards on Auditing (ISA) per le imprese meno complesse (LCE).

Il progetto era nato durante il meeting del primo trimestre 2017, in cui il Board aveva avvertito la necessità di introdurre degli standard semplificati che fossero applicabili da parte delle PMI. Si pone enfasi su queste ultime perché, come affermato dal Presidente dello IAASB, il professor Arnold Schilder, esse rappresentano il pilastro dell'economia a livello mondiale. Inoltre, bisogna considerare che, globalmente, la maggior parte degli audit concerne le società di dimensioni più piccole.

Il Board ha, dunque, stabilito di dar vita a un progetto che prevedeva l'elaborazione di un nuovo ISA, impostato secondo l'approccio principle-based e scritto in modo conciso e comprensibile. Il nuovo standard è risk-based, ovvero l'approccio che si segue è volto a individuare l'audit risk e a ridurlo ad un livello considerato accettabile.

L'innovatività di tale principio è dovuta all'approccio open-minded tenuto dal Board: si vuole introdurre una semplificazione non solo per le PMI, ma per le Less Complex Entities.

L'obiettivo è quello di progettare questa norma separata che sia, al contempo, proporzionata alla natura e alle circostanze tipiche dell'audit delle entità complesse e che consenta di esprimere un giudizio sulla sostanziale attendibilità del bilancio delle LCE, attraverso la raccolta di elementi probativi sufficienti e pertinenti.

La domanda da porci è la seguente: a chi si applica questo principio e quali sono le caratteristiche che permettono di distinguere i due macro-gruppi di imprese (LCE e non LCE)? Il Board fornisce un'indicazione nel testo del principio: la parte A della norma descrive nel dettaglio le limitazioni all'utilizzo dell'ISA for LCE ed evidenzia le responsabilità e i ruoli delle autorità legislative e degli enti locali, nonché delle imprese e dei professionisti inerenti all'uso del seguente principio.

Nello specifico, l'utilizzo del principio è vietato per alcune entità appartenenti a classi particolari e per quelle che presentano determinate caratteristiche qualitative.

Analizzando dapprima l'appartenenza a specifiche classi, emerge che l'uso dell'ISA per le LCE è proibito nel caso in cui la legge (dello Stato in cui l'impresa opera) vieti esplicitamente l'utilizzo di questo principio oppure specifichi che debbano essere utilizzati altri principi per effettuare l'audit. Inoltre, non è applicabile alle imprese quotate e agli audit di un gruppo per via della loro complessità, che farebbe venir meno il principio fondante di questo nuovo standard di revisione, ovvero l'applicazione a imprese meno complesse.

Si escludono dall'elenco delle LCE anche gli enti che hanno caratteristiche di interesse pubblico, in quanto, come per i casi descritti sopra, mostrano elevati livelli di complessità.

Nel paragrafo A.7.(c) vengono descritti come enti di interesse pubblico le entità che presentano una delle seguenti caratteristiche: a) hanno come funzione principale quella di prelevare depositi dal pubblico; b) hanno come funzione principale quella di fornire assicurazione al pubblico; c) hanno come unica funzione quella di fornire post-employment benefits; d) hanno come unica funzione quella di agire come fondo di investimento collettivo e di emettere strumenti finanziari; e) l'autorità legislativa o regolamentare o l'ente locale vieta l'utilizzo dell'ISA per LCE per quella determinata categoria di entità.

Lo IAASB ha escluso dall'applicazione del principio queste società, ma, allo stesso tempo, ha fornito un parziale libero arbitrio alle singole giurisdizioni. Queste ultime hanno la possibilità di includere altre categorie di entità nell'elenco delle società a cui non si applica lo standard. Tale scelta è dovuta al fatto che la descrizione delle caratteristiche degli "enti di interesse pubblico" può variare tra le diverse giurisdizioni. Si ritiene, quindi, necessario consentire ai singoli Stati di poter inserire nell'elenco anche le altre imprese che in quel determinato ordinamento hanno caratteristiche di pubblico interesse. In merito a ciò, possono essere considerate caratteristiche rilevanti ai fini dell'individuazione degli enti di interesse pubblico: l'importanza dell'entità per il settore in cui opera, tenendo in considerazione la possibilità e la facilità di sostituzione nel caso di fallimento; il numero e la natura delle parti interessate, inclusi tutti gli stakeholder; l'impatto potenziale su altri settori e sull'economia in generale nel caso di fallimento.

Al contrario, solo al livello di singola giurisdizione, è data la possibilità di modificare l'elenco di società oggetto del divieto di applicazione, per consentire ad una sottoclasse specifica l'utilizzo dell'ISA per LCE. Ai fini di una migliore comprensione di questa parte dello standard, si riporta una delucidazione fornita dallo IAASB: supponiamo di avere come riferimento un'entità che ha come unica funzione quella di fornire post-employment benefits, ma il cui numero di beneficiari sia limitato. In questo specifico caso, verrebbe meno la caratteristica di interesse pubblico e risulterebbe applicabile il nuovo standard.

Passando invece all'analisi delle caratteristiche qualitative, il principio di revisione risulta inappropriato per quelle entità che presentano: a) questioni o circostanze complesse relative alla natura e all'estensione dell'attività dell'entità, delle operations e delle operazioni correlate; b) argomenti o tematiche che aumentano o che indicano la presenza di complessità, tra cui quelle legate all'assetto proprietario e di governo e alle policy aziendali.

Nel dettaglio il paragrafo A.9 del principio fornisce degli esempi di inappropriatezza dal punto di vista delle caratteristiche qualitative, ovvero se: la società presenta un business model oppure opera in un settore che aumenta il rischio di complessità dell'audit (ad esempio se opera in mercati emergenti o è ad uno stadio di sviluppo del ciclo di vita); ha una struttura organizzativa non semplice; l'assetto proprietario è complesso; le operazioni dell'entità sono sottoposte a regolamenti prudenziali; le transazioni o il sistema informativo e i relativi processi sono complicati; il sistema IT presenta elementi di complessità, ad esempio i processi sono fortemente personalizzati o integrati; le stime contabili sono soggette ad un elevato grado di incertezza o la base di valutazione richiede metodi complessi che possono coinvolgere più fonti di dati o ipotesi.

Oltre ai vincoli specifici imposti dall'Authority degli ISA e dalla giurisdizione locale, l'uso di questo standard potrebbe essere proibito dalle policy e procedure aziendali, le quali potrebbero limitare l'applicazione di tale principio. Da ultimo, se né la giurisdizione locale né le policy aziendali vietano l'applicazione dell'ISA for LCE, il partner incaricato dell'audit deve valutare se il principio sia adatto o meno all'incarico.

Dopo aver definito e individuato quali sono le società che non possono essere considerate LCE, è possibile, ragionando per differenza, risalire alle entità che sono considerate effettivamente less complex entities.

Sono meno complesse tutte quelle imprese le cui attività commerciali e il cui business model è ben consolidato per il settore e per i prodotti o servizi che offre, e per le quali non sussiste un pervasivo rischio reputazionale o di obsolescenza tecnologica o di responsabilità sociale.

Inoltre, sono riclassificabili tra gli LCE le entità con un'organizzazione semplice che comprende poche linee di business e, al loro interno, pochi prodotti, e che richiede l'impiego di un numero esiguo di dipendenti impegnati nel financial reporting. Ciò consente, inoltre, di semplificare le transazioni e di ridurre i controlli interni. Si ha semplicità nell'assetto proprietario quando l'impresa include un singolo proprietario, che ne è anche manager, o quando la proprietà è concentrata e il management si compone di pochi individui. Dal punto di vista regolamentare, un'entità è poco complessa quando le sue operations non sono soggette ad elevati gradi di vigilanza normativa. Se si analizza, invece, l'aspetto dell'IT System, un'entità è una LCE se usa software commerciali, senza apportarvi modifiche sostanziali e se l'organizzazione dell'ambiente IT non è complessa. Infine, bisogna analizzare la complessità delle stime contabili: una LCE utilizza il fair value accounting, in quanto si basa sui prezzi quotati nei mercati attivi. La semplicità di questo metodo consiste nel fatto che gli input sono prontamente osservabili e disponibili.

L'altro quesito da porci è: quali semplificazioni ha introdotto lo standard? Al paragrafo 5 del testo del principio viene introdotta una semplificazione inerente alla fase di planning dell'audit: stabilire l'obiettivo, le tempistiche e la direzione dell'audit di una LCE non deve rappresentare un esercizio complicato e che porti a degli sprechi di tempo. Questi elementi, ad esempio, possono essere documentati attraverso il memorandum preparato al termine dell'audit precedente e aggiornato al periodo corrente sulla base di discussioni con il management. I programmi di revisione e le checklist basate su un ridotto numero di controlli possono essere utilizzati solo se adattati alla portata dell'incarico, tenendo conto della valutazione dell'audit risk.

Il paragrafo 6 inerente all'individuazione e assessment dei rischi, invece, fornisce delle indicazioni su quando mettere in dubbio il going concern di una LCE, ovvero quando i finanziatori cessano di fornire risorse all'entità, quando si perdono i principali clienti e/o fornitori e i dipendenti chiave, oppure quando termina il diritto ad operare sotto una determinata licenza o franchise o altro accordo legale. Il paragrafo indica, inoltre, che il revisore generalmente deve valutare se il sistema di controllo interno esiste e sia efficace.

Nelle LCE potrebbe focalizzarsi su come il management o il proprietario-manager siano direttamente coinvolti nelle operations, mancando altre attività formali di monitoraggio.

Un'altra semplificazione è legata al fatto che, sebbene il ruolo del sistema informativo sia importante per l'identificazione dei rischi, nelle LCE con un sistema IT non complesso potrebbero non essere necessarie dettagliate descrizioni delle procedure di bilancio o policy scritte. Inoltre, si semplificano le procedure inerenti a dei controlli che il revisore implementa per ridurre il rischio di errore materiale. Se nelle LCE non si identifica alcun rischio significativo per il quale si ritiene necessario implementare dei controlli, si procede solo alla revisione delle scritture contabili effettuate dalla società. Infine, è richiesto al revisore di predisporre i seguenti documenti per l'audit di una LCE: gli elementi chiave riguardanti gli aspetti della società, i principi contabili applicabili e il sistema di controllo interno; i nomi delle entità correlate e la natura delle loro relazioni; il rischio di errore materiale; la mancanza di rischio di frode (se applicabile); i controlli implementati; gli elementi utilizzati per la comprensione delle stime di bilancio.

Da ultimo, nel paragrafo 7 sulle risposte ai rischi di errore materiale, lo IAASB scrive che, nel caso in cui il revisore non sia in grado di identificare più controlli, sarebbe più efficiente adoperare delle procedure "substantive".

Si può concludere che, nonostante il focus di questo principio siano imprese connotate da minore complessità, le procedure standard di revisione non hanno subito alcuna variazione; sono previsti tutti i normali step di una revisione contabile, dall'accettazione dell'incarico all'emissione del giudizio. A differenza degli altri ISA, questo è un principio stand-alone poiché contiene, all'interno di un unico testo, tutte le regole applicabili alle Less Complex Entites.

Si precisa, infine, che la bozza del principio resterà in consultazione fino a gennaio 2022, in modo che ognuno possa far pervenire le proprie osservazioni in merito allo standard. Lo IAASB approverà definitivamente il principio entro dicembre 2022.

* Pamela D'Alena, Rödl & Partner Audit Srl

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