Cessione d'azienda agricola e regime fiscale della plusvalenza

La giurisprudenza di merito è stata spesso chiamata a pronunciarsi circa la tassazione cui assoggettare l'eventuale plusvalenza realizzata a seguito alla cessione d'azienda agricola e segnatamente, la riconducibilità o meno di tale operazione nell'alveo della determinazione catastale del reddito agrario ex art. 32 e ss. TUIR

di Alessandro Buroni*

25 Ottobre 2022

La cessione di un'azienda agricola, sia essa un'impresa individuale o una società semplice, non genera una plusvalenza autonomamente tassabile e l' eventuale reddito prodotto si configura quale reddito agrario.

L'art. 32 TUIR. prevede che la determinazione del reddito derivante dallo svolgimento di attività agricola da parte di persone fisiche, società semplici e soggetti equiparati, avvenga secondo i criteri del reddito agrario, nell'ambito della più ampia categoria dei redditi fondiari, mediante l'applicazione di tariffe d'estimo stabilite per ciascuna qualità e classe secondo le norme dettate dalla disciplina catastale. L'art. 32, c.2 TUIR circoscrive l'ambito di operatività della norma, ritenendo in ogni caso agricole ai fini reddituali, le attività dirette alla coltivazione del terreno, alla silvicoltura, alle attività di allevamento ivi incluse le attività agricole connesse, esercitate entro i limiti indicati dalla medesima norma.

In base a tali criteri catastali, a differenza di quanto avviene per le società commerciali, ai fini della determinazione del reddito da assoggettare a tassazione, devono ritenersi irrilevanti tanto i ricavi effettivamente conseguiti quanto i costi specularmente sostenuti. Per tali ragioni la modalità con cui si procede alla concreta quantificazione del reddito viene definita anche forfettaria.

Vista la peculiarità del regime, la giurisprudenza di merito è stata chiamata a pronunciarsi circa la tassazione cui assoggettare l'eventuale plusvalenza realizzata a seguito alla cessione d'azienda agricola e segnatamente, la riconducibilità o meno di tale operazione nell'alveo della determinazione catastale del reddito agrario ex art. 32 e ss. TUIR.

Il ragionamento svolto dalla CTR ( Comm. trib. regionale Piemonte Torino, Sez. XXIX, 09/02/2010, n. 10 ), prende le mosse dalla risalente circolare ministeriale n. 9/9/252 del 21 marzo 1980, nella quale l'Amministrazione Finanziaria, in sede di commento alle agevolazioni fiscali di cui all'art. 10 della legge 904/1977, esclude espressamente l'imposizione della plusvalenza nell'ipotesi di conferimento di azienda agricola da parte di imprenditore individuale o società semplice, esercitata entro i limiti dell'art. 28 del D.P.R. 29 settembre 1973 (oggi incluso nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi, cosiddetto TUIR, approvato con il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917., n. 597).

Dal tenore letterale della citata circolare la CTR ha ricavato il principio secondo il quale devono ritenersi irrilevanti gli effettivi ricavi e qualunque ulteriore componente positivo di reddito generato dalla coltivazione del fondo, dall'allevamento e dalle attività comunque connesse allo svolgimento dell' attività agricola. La determinazione del reddito derivante dallo svolgimento delle attività indicate da parte di persone fisiche, società semplici e soggetti equiparati, deve avvenire non seguendo le regole proprie del reddito d'impresa, ma secondo i criteri dettati dalla categoria dei redditi fondiari, nella fattispecie agrari.

Alle luce di tali premesse, le eventuali plusvalenze generate dalla cessione d'azienda agricola devono ritenersi prive del presupposto impositivo previsto dall'art. 54 TUIR.

La medesima pronuncia esclude nella fattispecie altresì l'applicabilità dell'art 17, c. 1 lettera g) TUIR, il quale prevede l'assoggettabilità ad imposizione separata delle plusvalenze ottenute tramite cessioni a titolo oneroso di aziende possedute da più di cinque anni.

Pur nel silenzio della legge, la CTR ha ritenuto che l'operatività della norma debba ritenersi circoscritta esclusivamente alle plusvalenze emerse a seguito di cessione di imprese commerciali. Inoltre la sentenza de qua rafforza i concetti espressi precisando come il criterio di quantificazione del reddito catastale relativo alle aziende agricole, debba ritenersi incompatibile con l'emersione dell' avviamento tipico delle imprese commerciali stesse. Tale conclusione è senz'altro particolarmente significativa e pregna di conseguenze pratiche. L'eventuale avviamento da cessione d'azienda agricola non deve ritenersi autonomamente tassabile ma ricondotto nell'alveo del reddito agrario.

Una ulteriore sentenza di merito, più recente, espressa sulla base di circostanze di fatto del tutto simili alla pronuncia precedente, nonché sulla base della medesima circolare ministeriale n. 9/9/252 del 21 marzo 1980, ribadiva i principi espressi precisandone ulteriori aspetti ( Comm. trib. regionale Basilicata Potenza, Sez. I, Sent., 13/01/2016, n. 5 ).

Secondo la CTR Lucana la cessione a titolo oneroso di un'azienda agricola individuale, costituita da terreni agricoli, fabbricati rurali, scorte vive e morte, automezzi e attrezzature varie, non è suscettibile di generare alcuna plusvalenza immobiliare o patrimoniale ex art. 86 c. 2 del TUIR. L'esclusione dall'imposizione discende dalla circostanza che l'azienda agricola deve ritenersi un bene non produttivo di reddito di impresa e, pertanto, non suscettibile di essere oggetto di tassazione. Anche nella circostanza la CTR ha ritenuto chiara ed inconfutabile la carenza del presupposto impositivo, concludendo per la riconducibilità delle plusvalenza per cessione d'azienda agricola nell'ambito della determinazione forfettaria del reddito agrario ex art. 32 e ss. del TUIR.

Benché non risulti che la giurisprudenza di legittimità si sia pronunciata sul punto, pare potersi rinvenire una conferma indiretta, circa l'orientamento sin qui espresso, in una recente sentenza della Suprema Corte ( Cass. civ., Sez. V, Sent., 05/02/2014, n. 2581 ). Infatti la pronuncia in questione ha ritenuto che la cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria da parte di un'impresa agricola individuale dovesse essere tassata secondo quanto previsto dalla disciplina sui redditi diversi ai sensi dell'art. 81, lettera b) TUIR. Tale operazione non poteva in alcun modo rientrare nell'esercizio dell'attività agricola di vivaista ritualmente svolta dal proprietario del terreno oggetto di compravendita., come tale assoggettata a tassazione su base catastale ai sensi dell'art. 32 TUIR. La Suprema Corte tuttavia lascia intendere che, se oggetto della cessione fosse stata l'azienda agricola nel suo complesso e non il terreno singolarmente individuato, la plusvalenza emersa a seguito della cessione sarebbe stata riconducibile alla quantificazione prevista secondo i parametri del reddito agrario (Comm. trib. regionale Lazio Roma, Sez. IX, Sent., 17/06/2016, n. 3909).

Per concludere deve ritenersi che eventuali plusvalenze emerse a seguito di operazioni di conferimento, cessione di azienda o singoli beni della stessa, afferenti imprese agricole individuali o società semplici, non generino plusvalenze autonomamente tassabili. Anche qualora a seguito della cessione di un'azienda sussistano elementi tipici delle aziende commerciali quali l'avviamento, l'eventuale plusvalore prodotto, deve ritenersi assorbito nella determinazione catastale del reddito agrario ex artt. 32 e ss. TUIR.