Enti del terzo settore, con i bilanci 2022 piena applicazione delle nuove regole

La disciplina dei bilanci degli Enti del Terzo settore è a oggi completata anche nelle sue fasi applicative, dopo anni di sviluppi e interpretazioni delle molteplici norme che hanno disciplinato il settore. Spetta ora agli operatori procedere con la redazione e, dove previsto, la revisione dei bilanci, nel rispetto di linee guida, in realtà applicabili già nel 2021 (seppure con regolamentazione completata nel corrente esercizio) ma che dovranno essere rispettate, senza alcun dubbio, nei bilanci dell’esercizio 2022.

Nei primi mesi del 2022 sono stati definiti tutti gli aspetti connessi alla disciplina della redazione e della revisione dei bilanci del Terzo settore. In materia di redazione del bilancio le prime indicazioni sono state fornite dal Codice del Terzo settore (decreto legislativo 117/2017) che all’articolo 13.1 disciplina i criteri di contabilità da adottare, prescrivendo la redazione del bilancio secondo il principio di competenza e non il principio di cassa, applicabile solo agli enti di dimensioni minori: «Gli enti del Terzo settore devono redigere il bilancio di esercizio formato dallo stato patrimoniale, dal rendiconto finanziario, con l’indicazione, dei proventi e degli oneri, dell’ente, e dalla relazione di missione che illustra le poste di bilancio, l’andamento economico e finanziario dell’ente e le modalità di perseguimento delle finalità statutarie. Il bilancio degli enti del Terzo settore con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate inferiori a 220.000 euro può essere redatto nella forma del rendiconto finanziario per cassa».

Le indicazioni del Codice degli Ets rappresentano un punto fermo per uniformare le molteplici e spesso contrastanti prassi applicate nel settore, ma non sono sufficienti, perché non forniscono né schemi di bilancio, né i principi contabili da applicare. Lo stesso articolo 13.1 al comma 3 riporta: «Il bilancio di cui ai commi 1 e 2 deve essere redatto in conformità alla modulistica definita con decreto del ministro del Lavoro e delle politiche sociali, sentito il Consiglio nazionale del terzo settore».

Il 5 marzo 2020 il ministero del Lavoro ha emesso il decreto, comprensivo degli schemi di bilancio e di linee guida, riportate nell’introduzione: «La predisposizione del bilancio d’esercizio degli enti di cui all’articolo 13, comma 1, del decreto legislativo 117/2017 è conforme alle clausole generali, ai principi generali di bilancio e ai criteri di valutazione di cui, rispettivamente, agli articoli 2423 e 2423-bis e 2426 del Codice civile e ai principi contabili nazionali, in quanto compatibili con l’assenza dello scopo di lucro e con le finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale degli enti del Terzo settore. L’ente dà atto nella relazione di missione dei principi e criteri di redazione adottati. La redazione del rendiconto per cassa è ispirata ai principi e ai criteri sopra richiamati, in quanto applicabili».

Il riferimento al Codice civile permette di fornire un quadro organico circa i criteri di redazione dei bilanci degli Ets, tuttavia il Codice civile non disciplina aspetti caratteristici di tali bilanci, quali le transazioni non sinallagmatiche (come erogazioni liberali e raccolte fondi). Tali limitazioni e più in generale l’assenza di principi contabili di riferimento nella redazione del bilancio degli Ets non permettevano ancora l’applicazione di criteri omogenei tra i vari Enti: solo l’individuazione di tali principi avrebbe consentito di individuare una disciplina completa e omogenea nella redazione del bilancio.

In materia di revisione contabile, l’assenza di principi per la redazione del bilancio rendeva impossibile al revisore l’emissione di una relazione di revisione in base al decreto legislativo 39/2010, in quanto mancavano le norme di riferimento (i principi contabili) in base alle quali il revisore si esprime circa la «rappresentazione veritiera e corretta».

L’assenza di principi di riferimento, in uno ai dubbi circa la decorrenza degli obblighi di redazione del bilancio per gli Enti non ancora iscritti al Registro unico nazionale del Terzo settore (Runts), rendeva obbligato un ulteriore intervento regolamentare, pervenuto a febbraio 2022 con l’emissione da parte dell’Organismo italiano di contabilità (Oic) del documento 35: il Principio contabile degli Ets.

Tale principio ha lo scopo di disciplinare i criteri per:

(i) la presentazione dello stato patrimoniale, del rendiconto gestionale e della relazione di missione degli enti del Terzo Settore, con particolare riguardo alla loro struttura e al loro contenuto;

(ii) la rilevazione e valutazione di alcune fattispecie tipiche degli enti del Terzo Settore: il riferimento è ai casi tipici dei bilanci degli Ets: le transazioni non sinallagmatiche (erogazioni liberali, raccolta fondi, contributi pubblici), la rilevazione di quote associative e apporti da soci fondatori, nonché le svalutazioni di immobilizzazioni materiali e immateriali.

È con questo documento, applicabile ai bilanci chiusi o in corso al 31 dicembre 2021, che si completa l’iter di redazione dei principi contabili applicabili al bilancio degli Ets. A ciò si aggiunge la nota 5941 del 5 aprile 2022 del ministero del Lavoro a chiarimento dell’articolo 13 del Codice del Terzo settore, che chiarisce in maniera definitiva che gli Ets sono tenuti ad applicare i modelli di bilancio a partire dall’esercizio 2021.

I tempi di definizione dei principi contabili di riferimento (inizio 2022) non hanno permesso a tutti gli Ets una loro puntuale applicazione nel bilancio 2021, ma il bilancio dell’esercizio in corso deve essere necessariamente redatto secondo il combinato disposto delle norme di legge richiamate nel Codice del Terzo settore e del Principio contabile 35.

In parallelo con l’evoluzione normativa circa la redazione del bilancio si è sviluppata la disciplina relativa alla revisione del bilancio degli Ets. Il punto di partenza è anche in questo caso il Codice del Terzo settore che all’articolo 31 indica che: «Salvo quanto previsto dall’articolo 30, comma 6, le associazioni, riconosciute o non riconosciute, e le fondazioni del Terzo settore devono nominare un revisore legale dei conti o una società di revisione legale iscritti nell’apposito registro quando superino per due esercizi consecutivi due dei seguenti limiti: a) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 1.100.000 euro; b) ricavi, rendite, proventi, entrate comunque denominate: 2.200.000 euro; c) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 12 unità. L’obbligo di cui al comma 1 cessa se, per due esercizi consecutivi, i predetti limiti non vengono superati. La nomina è altresì obbligatoria quando siano stati costituiti patrimoni destinati ai sensi dell’articolo 10» (che disciplina appunto i patrimoni destinati a uno specifico affare).

Il decreto del ministero del Lavoro del 5 marzo 2020 ha chiarito che per «revisione legale» si deve intendere la revisione svolta in base al decreto legislativo 39/2010, con l’applicazione dei principi di revisione internazionali Isa Italia. Tale specificazione non era comunque sufficiente a indirizzare l’attività del revisore in quanto non vi era un completo quadro normativo di riferimento nella redazione del bilancio, in altri termini (come già indicato) mancava il set di principi di cui il revisore doveva verificare l’applicazione. Tale limitazione è superata nell’esercizio 2021 con la già indicata definizione dei principi contabili per gli Ets, che fornisce le linee guida per la piena applicazione dell’attività di revisione legale. Tali indicazioni sono fornite anche da Assirevi nel documento di ricerca 244 di aprile 2022.

Anche in questo caso, l’esercizio 2021 ha rappresentato un momento di rodaggio per l’attività di revisione, in attesa del puntuale recepimento all’interno degli Isa Italia delle specifiche attività relative agli Ets: tale recepimento avverrà con la prossima adozione degli Isa Italia prevista entro il mese di ottobre.

Alla fine del lungo e talvolta tortuoso percorso indicato, possiamo oggi riferirci ai bilanci del Terzo settore e alla loro revisione alla stregua dei bilanci delle società commerciali; del resto, gli Ets, pur non avendo scopo di lucro, hanno acquisito sempre più rilevanza nelle attività produttive del nostro Paese.

La piena applicazione dei principi statuiti dal Codice del Terzo settore prevede la redazione del bilancio economico-patrimoniale per la stragrande maggioranza degli Ets, considerando i bassi limiti dimensionali (220.000 euro di entrate) previsti per la redazione del bilancio di cassa dall’articolo 13.1. Allo stesso modo, l’obbligo di revisione è relativo a una elevata percentuale di Ets: si fa riferimento a quelli sopraindicati, soggetti a revisione legale in base all’articolo 31, ma anche a quelli che devono dotarsi di organo di controllo in base all’articolo 30, comma 2, del Codice: «Nelle associazioni, riconosciute o non riconosciute, del Terzo settore, la nomina di un organo di controllo, anche monocratico, è obbligatoria quando siano superati per due esercizi consecutivi due dei seguenti limiti: a) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 110.000 euro; b) ricavi, rendite, proventi, entrate comunque denominate: 220.000 euro; c) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità».

Come specificato al successivo comma 6, l’organo di controllo, alla stregua di quanto accade nelle società commerciali, svolge attività di vigilanza circa l’osservanza della legge e dello statuto e il rispetto dei principi di corretta amministrazione, nonché sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile e sul suo concreto funzionamento. L’organo di controllo esercita inoltre il controllo contabile nel caso in cui non sia nominato un soggetto incaricato della revisione legale dei conti o nel caso in cui un suo componente sia un revisore legale iscritto nell’apposito registro. In altri termini gli Ets, quando non obbligati alla revisione legale, sono comunque soggetti al controllo contabile e quindi all’attività di revisione, seppur non disciplinata dal decreto legislativo 39/2010.

Gli autori sono rispettivamente Presidente Inrl (Istituto nazionale revisori legali)
e componente Inrl e commissione Mef