I chiarimenti dell'Agenzia delle entrate in tema di recupero dell'Iva su crediti non riscossi nelle procedure concorsuali

Il decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73 ("Misure urgenti connesse all'emergenza da COVID-19, per le imprese, il lavoro, i giovani, la salute e i servizi territoriali" - c.d. Decreto Sostegni-bis ), convertito con modificazioni dalla legge 23 luglio 2021, n. 106, è intervenuto sul testo dell'articolo 26 ("Variazioni dell'imponibile o dell'imposta") del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 ("Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto" - c.d. Testo Unico IVA).

La novella ha riguardato la disciplina delle note di variazione e, segnatamente, il diritto dei cedenti di beni e dei prestatori di servizi di rettificare - in caso di riduzione della base imponibile - l'importo fatturato e non riscosso nei confronti dei cessionari e committenti che siano assoggettati a una procedura concorsuale.

Come chiarito nella Relazione illustrativa al decreto de quo, «le modifiche apportate all'articolo 26 risultano conformi ai principi dell'ordinamento europeo e in particolare alla previsione di cui all'articolo 90, secondo paragrafo, della direttiva 2006/112/CE (direttiva IVA) il quale rimette agli Stati la facoltà di stabilire se e a quali condizioni riconoscere il diritto alla riduzione della base imponibile e dell'imposta in caso di mancato pagamento in tutto o in parte del corrispettivo».

Le novità apportate dal Decreto Sostegni-bis «si applicano alle procedure concorsuali avviate successivamente alla data di entrata in vigore del […] decreto» (articolo 18, comma 2) ovvero alla data del 26 maggio 2021.

Con specifico riferimento alla «operazione», la quale, in epoca successiva alla registrazione della fattura con addebito dell'imposta, «viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile» il comma 2 dell'articolo 26 del Testo Unico IVA individua le ipotesi in relazione alle quali il cedente del bene o il prestatore del servizio può effettuare variazioni in diminuzione della base imponibile e della conseguente imposta.

Dal comma 2 del richiamato articolo 26 è stato eliminato, sempre ad opera del Decreto Sostegni-bis, il riferimento alle ipotesi di mancato pagamento, parziale o totale, da parte del debitore «a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato […] ovvero di un piano attestato […] pubblicato nel registro delle imprese», ipotesi confluite nel neo-introdotto comma 3-bis.

Per effetto della modifica de qua, il comma 2 - nella sua attuale formulazione - annovera i casi di mancato pagamento esclusivamente «in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente».

Il neo-introdotto comma 3-bis ha esteso il diritto di «portare in detrazione […] l'imposta corrispondente alla variazione» anche al caso di «mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente: a) a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182-bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267; (b) a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose».

Per quanto attiene al momento di decorrenza del diritto a operare la detrazione nella prima delle ipotesi elencate dalla lettera a) del menzionato comma 3-bis detto momento coincide con la «data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi» (comma 10-bis).

Con tale previsione il legislatore ha anticipato al momento di apertura della procedura concorsuale la possibilità - riconosciuta al soggetto creditore (id est, cedente di bene o prestatore di servizio) - di emettere una nota di credito e, conseguentemente, di portare in detrazione l'IVA corrispondente alla variazione in diminuzione, in caso di mancato pagamento connesso a procedure concorsuali a carico del cessionario o committente, senza dover attendere l'infruttuosa conclusione della procedura per procedere al recupero dell'imposta già versata e non incassata.

Con la circolare n. 20/E del 29 dicembre 2021 l'Agenzia delle entrate ha fornito specifici chiarimenti circa il regime applicabile - a seguito delle modifiche apportate dal Decreto Sostegni-bis al Testo Unico IVA - al recupero dell'imposta sul valore aggiunto relativa a crediti non riscossi nelle procedure concorsuali.

Quanto alla questione della «necessità o meno della partecipazione del creditore al passivo al fine di operare la variazione in diminuzione per mancato pagamento», secondo l'Agenzia delle entrate è da ritenersi che «l'emissione della nota di variazione in diminuzione (a decorrere dalla data di avvio della procedura concorsuale) e, conseguentemente, la detrazione dell'imposta non incassata, non risulti preclusa al cedente/prestatore (creditore) che non abbia effettuato l'insinuazione al passivo del credito corrispondente».

Quanto, invece, al termine per operare la rettifica dell'imposta assolta, secondo l'Agenzia delle entrate, fermo restando che «l'esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA relativa alle fatture di acquisto ricevute è subordinato all'esistenza di un duplice requisito in capo al cessionario/committente: 1) il presupposto sostanziale dell'effettuazione dell'operazione (i.e. esigibilità); 2) il presupposto formale del possesso della relativa fattura, redatta conformemente alle disposizioni di cui all'articolo 21 del DPR n. 633 del 1972, da parte del soggetto passivo committente/cessionario», il diritto alla detrazione può essere esercitato «entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui si sono verificati entrambi i menzionati presupposti e con riferimento al medesimo anno».

Tali principi «si applicano anche con riferimento alla detrazione dell'IVA relativa alla nota di variazione in diminuzione, nel senso che emessa tempestivamente detta nota - entro il termine di presentazione ordinario della dichiarazione annuale IVA relativa all'anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione - "l'imposta detratta confluirà nella relativa liquidazione periodica o, al più tardi, nella dichiarazione annuale IVA di riferimento"»: in altri termini, rileva, «ai fini della detrazione, anche il momento di emissione della nota di variazione, che rappresenta il presupposto formale necessario per l'esercizio concreto del diritto».

Conclusivamente, l'Agenzia delle entrate ha affermato che
«la data entro cui emettere la nota di variazione in diminuzione deve essere individuata nel termine per la presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione, ossia, con particolare riferimento alle procedure concorsuali, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno in cui viene emanata:
• la sentenza dichiarativa del fallimento;
• il provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
• il decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
• il decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi».