Registrazione tardiva: illegittima la sanzione commisurata al canone di locazione quadriennale anziché a quello annuale

Con la sentenza n. 4136 pronunciata il 16 marzo 2022 e depositata il 4 aprile 2022, la Commissione Tributaria Provinciale di Napoli ha ritenuto illegittimo, per violazione degli artt. 17, comma 3, e 69 del d.P.R. n. 131/1986, un avviso di liquidazione e irrogazione delle sanzioni con cui l'Agenzia delle Entrate ha irrogato nei confronti di un contribuente la sanzione per tardiva registrazione del contatto di locazione di durata pluriennale applicando tale sanzione sull'imposta dovuta per l'intero periodo di locazione, e ciò sebbene il contribuente avesse esercitato l'opzione per il versamento dell'imposta di registro annuale sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno.

In particolare, la fattispecie oggetto della sentenza origina dalla tardiva registrazione e dal conseguente tardivo pagamento dell'imposta di registro relativa ad un contratto di locazione immobiliare di durata pluriennale per cui il contribuente, avvalendosi della possibilità concessa dall'art. 17, comma 3, del d.P.R. 131/1986, ha optato per la liquidazione dell'imposta sull'ammontare del canone annuo anziché sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto.

Senonché, l'Agenzia delle Entrate, al fine di sanzionare il ritardo del contribuente, ha applicato la sanzione prevista dall'art. 69 del d.P.R. 131/1986 - disposizione questa che prevede una sanzione amministrativa dal sessanta al centoventi per cento dell'imposta dovuta in caso di registrazione effettuata con ritardo non superiore a 30 giorni – calcolando tale sanzione sull'imposta relativa al corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto, non già sull'ammontare del canone annuo, senza pertanto tener conto dell'opzione esercitata dal contribuente di versare l'imposta annualmente. Da qui il ricorso del contribuente che lamenta la violazione degli artt. 17 e 69 del d.P.R. n. 131/1986 nella determinazione della sanzione amministrativa.

La Commissione, in accoglimento del ricorso proposto dal contribuente, ha ricordato come il legislatore con la previsione di cui all'art. 17, comma 3, d.P.R. n. 131/1986, alla quale fa riferimento l'art. 69 del medesimo d.P.R., ha intesto riconoscere ai contribuenti la possibilità di liquidare l'imposta dovuta utilizzando come base imponibile "il corrispettivo pattuito per l'intero contratto, ovvero l'ammontare del canone relativo a ciascun anno".

Ne consegue che laddove il contribuente abbia optato, come nel caso di specie, per il versamento dell'imposta di registro annuale sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno, la sanzione amministrativa per punire la ritardata/omessa registrazione del contratto, deve essere calcolata con riferimento all'imposta dovuta per la prima annualità.

Sulla base di tali presupposti, la Commissione ha quindi escluso la possibilità per l'Ufficio di richiedere il pagamento della sanzione calcolata sull'imposta dovuta per l'intero periodo del contratto, chiarendo che "poiché le parti hanno scelto il criterio di corrispondere, anno per anno, la relativa imposta, l'Ufficio non può pretendere in un'unica soluzione il pagamento della sanzione per i restanti anni nei quali ha effetto il contratto di locazione".

A sostegno di tale interpretazione la Commissione richiama l'ordinanza della Corte Costituzionale n. 461 del 2006, con cui la Consulta ha sottolineato come la facoltà, stabilita dall'art. 17 comma 3 citato, di optare per il pagamento del tributo in unica soluzione, con riferimento al corrispettivo pattuito per l'intera durata contrattuale, "non modifica il carattere annuale del tributo relativo alle indicate locazioni di immobili urbani" avendo il legislatore previsto tale opzione di pagamento "solo per consentire all'erario di incamerare anticipatamente gli importi dell'imposta dovuti per ciascun anno".

In coerenza, con tale consolidato principio, del resto, anche la Suprema Corte di Cassazione ha di recente avuto modo di confermare che in caso di esercizio dell'opzione per il pagamento annuale dell'imposta di registro, la tardiva registrazione del contratto di locazione di un immobile avente durata pluriennale determina l'irrogazione della sanzione amministrativa, così come stabilita dell'art. 69 del d.P.R. n. 131/1986, da calcolarsi sul corrispettivo relativo al canone annuo (Cass., ordinanza n. 717/2022).

La posizione assunta dalla CTP di Napoli appare senz'altro condivisibile, non solo, perché conforme ai precedenti della giurisprudenza di legittimità in materia, ma, anche e soprattutto, perché in un'ottica sistematica, si pone in linea con il principio di proporzionalità delle sanzioni amministrative.

Secondo tale principio, infatti, la risposta sanzionatoria dell'Amministrazione finanziaria deve risultare sempre direttamente correlata all'effettività gravità dei comportamenti tenuti dal contribuente. Con la conseguenza che non può considerarsi in linea con tale principio, e, quindi, legittimo, l'operato dell'Amministrazione Finanziaria allorquando questa irroghi, come è stato nel caso di specie, una sanzione del tutto sproporzionata rispetto alla violazione commessa dal contribuente, addirittura di gran lunga superiore all'imposta dovuta.

Sul punto, è costante l'orientamento della giurisprudenza euro-unitaria e interna nel riconoscere che le sanzioni tributarie non possano essere applicate in modo automatico, senza assicurarsi che non eccedano quanto necessario per conseguire gli obiettivi consistenti nell'assicurare l'esatta riscossione dell'imposta nonché evitare l'evasione. In particolare, la Corte di Giustizia ha più volte espresso il principio secondo cui "gli Stati membri possono scegliere le sanzioni che sembrano loro appropriate".

Essi, tuttavia, sono tenuti ad esercitare questa competenza nel rispetto del diritto dell'Unione e dei suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di proporzionalità (v. sentenze Ntionik e Pikoulas, C-430/05, EU:C:2007:410, punto 53, e Urban, C-210/10, EU:C:2012:64, punto 23).

In particolare, le misure amministrative o repressive consentite da una normativa nazionale non devono eccedere i limiti di ciò che è necessario al conseguimento degli scopi legittimamente perseguiti da tale normativa (v. sentenze Ntionik e Pikoulas, C-430/05, EU:C:2007:410, punto 54, nonché' Urban, C-210/10, EU:C:2012:64, punti 24 e 53) … la severità delle sanzioni deve essere adeguata alla gravità delle violazioni che esse reprimono e comportare, in particolare, un effetto realmente deterrente, fermo restando il principio generale della proporzionalità v. sentenze Asociaţia Accept, C-81/12, EU:C:2013:275, punto 63, e LCL Le Credit Lyonnais, C-565/12, EU:C:2014:190, punto 45)" (ex multis, Corte di Giustizia nella sentenza C-935/19 del 15 aprile 2021, sentenza C-255/14 del 16 luglio 2015).

Anche alla luce di tali principi, devono accogliersi con estremo favore le conclusioni a cui sono giunti i giudici della CTP di Napoli che, correttamente, hanno ritenuto illegittima l'irrogazione di una sanzione determinata senza tenere conto delle circostanze in cui è avvenuta la violazione e, quindi, della gravità del comportamento tenuto dal contribuente.

*a cura di Daniela Zanfino e Alessia Maria Conti, Giordano – Merolle Studio Legale Tributario

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