Imposta di registro agevolata per l'acquisto di terreni agricoli destinati al rimboschimento

Tra le novità introdotte dalla legge di conversione del "Decreto Agosto" (legge 126/2020) il legislatore ha introdotto alcune disposizioni al fine di contenere l'inquinamento e il dissesto idrogeologico. In particolare con riferimento al profilo fiscale, in materia di imposta di registro, l'articolo 51, comma 1-ter introduce un'agevolazione fiscale per chi - fino al 31 dicembre 2020 - acquista terreni agricoli al fine di adibirli all'imboschimento.

La natura di terreno agricolo ed il trattamento fiscale
Ai sensi dell'articolo 2135 del codice civile si qualificano come terreni agricoli le aree non edificabili destinate all'esercizio di attività agricole.
Al fine di determinare la natura di area fabbricabile o non edificabile del terreno, sia ai fini Iva che ai fini dell'imposta di registro si deve fare riferimento alla definizione di cui all'articolo 36 comma 2 del Dl 223/2006, secondo la quale un'area è da considerarsi edificabile se è utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, indipendentemente dall'approvazione della Regione o dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo.
Le cessioni di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria e dunque agricoli, sono escluse dal campo di applicazione dell'Iva (articolo 2 comma 3 lettera c) del Dpr 633/1972). Sono altresì escluse dal campo di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto: le cessioni di terreni sui quali sono state realizzate le costruzioni agricole funzionali alla conduzione del fondo (articolo 2 lettera c) del Dpr 633/1972) e le cessioni di terreni in parte agricolo e in parte edificabili, se la vendita è effettuata a prezzo unico e indistinto (Risoluzione ministeriale 430065/91 e risoluzione 54/E/2007).
La compravendita di terreni agricoli è quindi soggetta, dal punto di vista delle imposte indirette alle seguenti variabili:
se l'acquirente non è un coltivatore diretto né uno Iap, l'aliquota dell'imposta di registro è stabilita nel 15% (articolo 1 Tariffa Parte Prima allegata al Dpr. n. 131/1986) mentre le imposte ipotecaria e catastale sono dovute nella misura fissa di euro 50 cadauna;
se l'acquirente è un coltivatore diretto o uno Iap, le imposte di registro e ipotecaria sono dovute nella misura fissa di 200 euro e l'imposta catastale deve essere calcolata con l'aliquota dell'1% (articolo 2 comma 4-bis del Dl 194/2009).

Le novità del Dl 104/2020
E' opportuno ricordare che nell'ambito della riforma dell'imposizione indiretta dei trasferimenti immobiliari entrata in vigore il 1 gennaio 2014, è stata introdotta l'aliquota dell'imposta di registro del 12% dall'articolo 1 comma 609 del legge 147/2013 aggiungendola così alle due aliquote del 2% per la prima casa e del 9% previste dal Dl 23/201.
La legge di stabilità 2016 ( legge 208/2015) ha innalzato al 15% l'aliquota dell'imposta di registro applicabile ai trasferimenti di terreni agricoli a favore di soggetti diversi da coltivatori diretti e Iap iscritti alla relativa gestione assistenziale e previdenziale.
L'articolo 51 comma 1- ter del Dl 104/2020, come convertito dalla legge 126/2020, prevede adesso un'aliquota agevolata per l'imposta di registro applicabile agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di terreni agricoli indicati dall' articolo 1, comma 1, terzo capoverso, della tariffa, parte prima, allegata al Tur, ma solo destinati all'imboschimento.
La nuova ipotesi introdotta dal legislatore è quindi rivolta a soggetti privi delle qualifiche professionali agricole che intendono effettuare degli investimenti in terreni agricoli da destinare all'imboschimento.
In tal caso l'aliquota ordinaria del 15% viene ridotta all'1% e l''imposta dovuta potrà essere inferiore all'attuale minimo di Euro 1.000. In pratica, si pagherà l'imposta effettivamente dovuta in base a detta aliquota agevolata qualunque ne sia l'importo.
La norma quindi non riguarda i trasferimenti per i quali operi l'agevolazione per la Piccola proprietà contadina, che resta operativa, anche perché in tal caso per tali soggetti, l'agevolazione non avrebbe alcun significato in quanto usufruiscono già dell'applicazione dell'imposta di registro ed ipotecaria nella misura fissa rimanendo dovutala sola imposta catastale dell'1% ma con il vincolo della conduzione diretta per almeno 5 anni (articolo 2 del Dl 194/2009)
La nuova norma non prevede agevolazioni per le imposte ipotecarie e catastali, che restano nella misura ordinaria (2% e 1%). Dunque complessivamente le imposte sul trasferimento ammontano al 4%.
L'agevolazione in parola ha un periodo molto limitato di vigenza, fino al prossimo 31 dicembre 2020.

Gli adempimenti per il contribuente
Al fine di applicare l'aliquota agevolata, è necessario che l'acquirente renda in atto la dichiarazione di destinazione del terreno all'imboschimento, manifestando altresì l'impegno a mantenere tale destinazione d'uso per un periodo non inferiore a 30 anni e a procedere alla piantumazione entro i 12 mesi dall'acquisto, con una densità non inferiore a 250 alberi per ettaro. La norma non prevede vincoli di mantenimento della proprietà e quindi il terreno potrebbe essere venduto anche dopo qualche anno senza il rischio di decadenza dal beneficio. Non è stabilito neppure un termine entro il quale deve essere piantato il bosco, ma solo il termine del 31 dicembre 2020 per l'acquisto del terreno ed è un po' complicato stante l'entrata in vigore della disposizione (14 ottobre 2020) che entro la fine dell'anno 2020 possa essere impiantata l'area boschiva.
Presumibilmente il termine indicativo massimo entro quale dovrebbe adibirsi all'imboschimento il terreno, potrebbe essere quello per la notifica degli avvisi di accertamento per l'imposta di registro suppletiva ex articolo 76 comma 2 del Dpr 131/1986, ovvero 2 anni dal pagamento dell'imposta proporzionale.
Nel caso di mancato rispetto delle predette condizioni, sono dovute le imposte nella misura ordinaria, nonché una sovrattassa pari al 30% delle stesse imposte.
In caso di successivo trasferimento a titolo gratuito della proprietà dei terreni agevolati, il vincolo di destinazione d'uso istituito con l'atto di acquisto agevolato, decade dopo 30 anni dalla data dell'atto traslativo a titolo oneroso, cui è stata applicata l'aliquota dell'imposta di registro dell'1%.

Cosa si intende per imboschimento
In continuità con le azioni intraprese fin dal 1994 in attuazione del Reg. CEE 2080/92 le misure previste dai piani di sviluppo rurale (PSR) emanati dalle Regioni provvedono a finanziare generalmente attraverso contributi in conto capitale - destinati a coprire in tutto o in parte le spese di impianto - coloro che provvedono all'imboschimento delle superfici agricole, affinché, attraverso la riconversione dell'utilizzo dei terreni agricoli, si contribuisca alla protezione dell'ambiente, alla mitigazione del cambiamento climatico, alla preservazione degli habitat agroforestali, attraverso il perseguimento dei seguenti obiettivi:
- attenuare il cambiamento climatico in coerenza con gli obblighi derivanti dall'applicazione del protocollo di Kyoto;
- mitigare i fenomeni di erosione e di dissesto idrogeologico;
- migliorare il paesaggio agrario;
- diversificare la produzione nelle aziende agricole;
- produrre biomassa legnosa a scopi energetici;
- potenziare la biodiversità;
- proteggere le risorse idriche.
L'operazione d 'imboschimento di terreni agricoli si realizza con l'utilizzo di specie legnose adatte alle condizioni stazionali e climatiche della zona interessata nel rispetto di specifici requisiti ambientali, prevedendo generalmente tre azioni:
•impianti di arboricoltura da legno a ciclo breve (durata minima di 8 anni);
•impianti di arboricoltura a ciclo medio-lungo (minimo 20 anni), distinta in due sottoazioni: arboricoltura da legno a ciclo medio-lungo; arboricoltura con specie tartufigene;
•impianti di bosco permanente (durata minima 20 anni, ma non reversibili).
Ogni piano di sviluppo rurale (attualmente PSR 2014-2020) prevede di limiti minimi e massimi di durata oltre ed anche la misura e la tipologia dei contributi che spesso prevedono anche dei premi a copertura dei costi di manutenzione e mancato reddito agricolo per ettaro di superficie imboschita L'importo dei premi annui per il mancato reddito agricolo e per i costi di manutenzione sono diversificati per macroarea e per classe d'età dell'impianto.
Ai fini di una maggiore comprensione di ciò che la nuova disposizione vorrà fare rientrare nella fattispecie dell'imboschimento, stante il termine brevissimo (31 dicembre 2020) per usufruirne, sarebbe necessario un provvedimento attuativo oltre che dei chiarimenti da parte degli organi preposti all'attuazione delle disposizioni.