Irregolarità edilizie e decadenza dal Superbonus: dubbi interpretativi e tutela del contribuente

La recente campagna di controlli dell'Amministrazione finanziaria in ordine alla legittima fruizione delle agevolazioni per interventi edilizi fornisce l'occasione per riflettere sul delicato tema se e a quali condizioni se ne verifichi la decadenza a causa delle irregolarità edilizie relative all'immobile oggetto di intervento.

Come noto, il D.L. 34/2020 (c.d. Decreto Rilancio) ha introdotto l'agevolazione denominata "Superbonus", consistente nell'elevazione dal 65% al 110% dell'aliquota di detrazione dei costi sostenuti per specifici interventi in ambito di efficienza energetica, di interventi antisismici, di installazione di impianti fotovoltaici o delle infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici negli edifici.

L'agevolazione si aggiunge alle detrazioni già previste per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio, compresi quelli per la riduzione del rischio sismico (c.d. Sismabonus) e di riqualificazione energetica degli edifici (c.d Ecobonus).

Sebbene la formulazione originaria del Decreto Rilancio avesse previsto la spettanza della detrazione per i soli costi sostenuti dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2021, successivi interventi normativi - in particolare, le disposizioni contenute nella L. 178/2020 (c.d. legge di bilancio 2021), nel D.L. 59/2021, nella L. 234/2021, nel D.L. 50/2022, nel D.L. 176/2022, nel D.L. 11/2023 - hanno esteso i termini per fruire dell'agevolazione. In particolare, stando alla normativa ad oggi vigente, il "Superbonus" si applica ai costi sostenuti entro il:

- 30 settembre 2023 dalle persone fisiche, al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arte o professione, per interventi su edifici unifamiliari o su unità immobiliari, funzionalmente indipendenti e che dispongano di uno o più accessi autonomi dall'esterno, situate all'interno di edifici plurifamiliari, a condizione che alla data del 30 settembre 2022 siano stati effettuati lavori per almeno il 30 per cento dell'intervento complessivo (art. 119, co. 8-bis D.L. 34/2020 e successive modificazioni);

- 31 dicembre 2025 dai condomìni e dalle persone fisiche, al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arte o professione, per interventi su edifici composti da due a quattro unità immobiliari distintamente accatastate, posseduti da un unico proprietario o in comproprietà da più persone fisiche.

In particolare, la detrazione spetta nella misura del 110 per cento per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2022, del 90 per cento per quelle sostenute nell'anno 2023, del 70 per cento per quelle sostenute nell'anno 2024 e del 65 per cento per quelle sostenute nell'anno 2025 (art. 119, co. 8-bis D.L. 34/2020 e successive modificazioni);

- 30 giugno 2023 dagli Istituti Autonomi Case Popolari comunque denominati nonché dagli enti aventi le stesse finalità sociali dei predetti istituti, costituiti nella forma di società e che rispondono ai requisiti della legislazione europea in materia di "in house providing' per gli interventi di risparmio energetico.

Qualora a tale data siano stati effettuati lavori per almeno il 60 per cento dell'intervento complessivo, la detrazione spetta anche per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2023 (art. 119, commi 3-bis e 8-bis D.L. 34/2020 e successive modificazioni).

Per quanto attiene più nel dettaglio agli interventi rilevanti ai fini dell'applicazione dell'agevolazione, la normativa chiarisce come il "Superbonus" spetti in caso di:

•interventi di isolamento termico sugli involucri;

•sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale sulle parti comuni;

•sostituzione di impianti di climatizzazione invernale sugli edifici unifamiliari o sulle unità immobiliari di edifici plurifamiliari funzionalmente indipendenti;

•interventi antisismici (in questo caso, la detrazione già prevista dal "Sismabonus" è elevata al 110 per cento).

Ai costi sostenuti per tali forme di intervento (dette "principali' o "trainanti"), si sommano quelli relativi a interventi (detti "aggiuntivi" o "trainati') eseguiti insieme ad almeno uno degli interventi principali di isolamento termico, di sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale o di riduzione del rischio sismico. In particolare, rilevano gli interventi di efficientamento energetico, di installazione di impianti solari fotovoltaici e/o di infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici, di eliminazione delle barriere architettoniche.

Affinché gli interventi testé sommariamente richiamati possano beneficiare del "Superbonus", si prevede quale requisito essenziale il rispetto di taluni parametri normativamente previsti. Qualora gli interventi posti in essere rispettino tutti i requisiti previsti per l'applicazione del "Superbonus", la detrazione è riconosciuta nella misura del 110%, da ripartire tra gli aventi diritto in cinque quote annuali di pari importo e, per i costi sostenuti nel 2022, in quattro quote annuali di pari importo, entro i limiti di capienza dell'imposta annua derivante dalla dichiarazione dei redditi .

Altra caratteristica connotante l'agevolazione in discorso è la possibilità, in luogo della fruizione diretta della detrazione, di optare per un contributo anticipato sotto forma di sconto praticato dai fornitori dei beni o servizi (ai quali verrà successivamente riconosciuto un corrispondente credito d'imposta) o, in alternativa, per la cessione del credito corrispondente alla detrazione spettante. In tal caso si dovrà inviare una comunicazione per esercitare l'opzione.

In particolare, la cessione può essere disposta in favore sia dei fornitori dei beni e dei servizi necessari alla realizzazione degli interventi, sia di altri soggetti (persone fisiche, anche esercenti attività di lavoro autonomo o d'impresa, società ed enti), sia di istituti di credito e intermediari finanziari. I soggetti che ricevono il credito hanno, a loro volta, la facoltà di cessione (art. 121 D.L. 34/2020 e successive modificazioni).

Ad ogni modo, per esercitare l'opzione, oltre al soddisfacimento dei requisiti necessari per ottenere l'agevolazione, è richiesto anche:

• il visto di conformità dei dati relativi alla documentazione, rilasciato dagli intermediari abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni (dottori commercialisti, ragionieri, periti commerciali e consulenti del lavoro) o dai CAF;

• l'asseverazione tecnica relativa agli interventi di efficienza energetica e di riduzione del rischio sismico, che certifichi il rispetto dei requisiti tecnici necessari ai fini delle agevolazioni fiscali e la congruità delle spese sostenute in relazione agli interventi agevolati .

Nel delineato contesto, si pone dunque il dubbio se e in che modo operi, per l'agevolazione in questione, la decadenza prevista dall'art. 49, co. 1, del d.P.R. n. 380/2001 laddove stabilisce che "gli interventi abusivi realizzati in assenza di titolo o in contrasto con lo stesso, ovvero sulla base di un titolo successivamente annullato, non beneficiano delle agevolazioni fiscali previste dalle norme vigenti, né di contributi o altre provvidenze dello Stato o di enti pubblici".

Come è infatti ben noto, tale disposizione determina la decadenza dai benefici fiscali fruiti non solo nel caso in cui le opere edilizie agevolate siano state realizzate in mancanza di apposito titolo abitativo oppure in modo non conforme ad esso, ma anche laddove esse sono state effettuate su di un immobile che, già a monte della loro realizzazione, presenta delle irregolarità edilizie che non consentono di attestarne il c.d. "stato legittimo" nei termini previsti dal co. 3 dell'art. 34-bis del medesimo decreto.

Tale disposizione stabilisce, infatti, che il tecnico abilitato, "nella modulistica relativa a nuove istanze, comunicazioni e segnalazioni edilizie ovvero con apposita dichiarazione asseverata allegata agli atti aventi per oggetto trasferimento o costituzione, ovvero scioglimento della comunione, di diritti reali", dichiari che i "precedenti interventi edilizi" sull'immobile su cui andranno realizzate le opere non hanno costituito "violazioni edilizie" o perché conformi ai titoli ovvero perché rientranti nelle tolleranze costruttive ammesse dalla legge.

Ciò con la conseguenza che la presenza di eventuali non conformità edilizie, sull'immobile oggetto degli interventi che si intendono realizzare, impedisce al tecnico abilitato di attestare lo "stato legittimo" dell'immobile e, perciò, preclude la possibilità di procedere alla realizzazione delle opere in un quadro di conformità edilizia, se non vengono prima sanate le non conformità (c.d. "abusi" che impediscono di attestare lo "stato legittimo").

Il dubbio di cui sopra si pone in ragione della previsione introdotta, con l'art. 33 co. 1 lett. c) del D.L. n. 77/2021, al dichiarato scopo di semplificare le procedure edilizie necessarie per ottenere il Superbonus.

Tale disposizione, interamente sostitutiva del co. 13-ter dell'art. 119 del D.L. 34/2020, ha infatti previsto, da un lato, che gli interventi di cui all'art. 119 del D.L. 34/2020, con l'esclusione di quelli comportanti la demolizione e la ricostruzione degli edifici, costituiscono manutenzione straordinaria anche qualora riguardino le parti strutturali degli edifici o i prospetti, e sono realizzabili mediante comunicazione di inizio lavori asseverata (CILA) e, dall'altro, che la presentazione della CILA non richiede l'attestazione dello stato legittimo dell'immobile, di cui all'art. 9-bis co. 1-bis del D.P.R. 380/2001.

La relazione tecnica al disegno di legge di conversione del D.L. 77/2021 ha rappresentato che una delle principali difficoltà sottese alla realizzazione degli interventi di riqualificazione sembra doversi ricondurre, infatti, alla condizione degli edifici plurifamiliari che, non di rado, presentano situazioni di irregolarità urbanistica: nell'attuale architettura dell'art. 119, è, di fatto, sufficiente che l'irregolarità insista su una singola unità immobiliare perché venga impedito, a tutte le altre, di acquisire la certificazione di "stato legittimo" dell'immobile e, quindi, di accedere all'agevolazione del Superbonus.

Di conseguenza, con l'intervento legislativo si è inteso escludere la necessità dell'attestazione dello "stato legittimo" al fine di presentare la CILA in occasione di interventi di riqualificazione energetica.

Ai sensi del secondo periodo del co. 13-ter dell'art. 119 D.L. 34/2020 è statuito che nella "CILA Superbonus" devono essere indicati gli estremi del titolo abilitativo che ha previsto la costruzione dell'immobile oggetto d'intervento o del provvedimento che ne ha consentito la legittimazione ovvero deve essere attestato che la costruzione è stata completata in data antecedente al 1° settembre 1967. Di conseguenza, al tecnico abilitato è richiesto di asserire nella "CILA Superbonus" soltanto un dato formale, e cioè gli estremi al titolo che ha consentito la costruzione o permesso la regolarizzazione, senza dover estendere l'indagine al dato sostanziale, e cioè alla conformità in fatto dell'edificio a tale titolo (ovvero, come previsto dalla previgente formulazione del co. 13-ter, delle parti comuni di esso al titolo stesso).

Ciò comporta, naturalmente, che non possono essere oggetto di interventi agevolati mediante il Superbonus gli edifici totalmente abusivi, e cioè realizzati in assenza di titolo edificatorio successivamente alla data del 1° settembre 1967, non essendo possibile per il tecnico abilitato attestare nella "CILA Superbonus" "gli estremi del titolo abilitativo che ha previsto la costruzione dell'immobile oggetto d'intervento o del provvedimento che ne ha consentito la legittimazione".

Infine, il terzo e ultimo periodo del co.13-ter prevede che, per gli interventi che beneficiano del "Superbonus al 110%" e rientrano anche nell'ambito di applicazione dell'art. 119 del D.L. 34/2020, la decadenza dal beneficio fiscale, ai sensi dell'art. 49 del D.P.R. 380/2001, "opera esclusivamente" nei seguenti casi: a) mancata presentazione della CILA; b) interventi realizzati in difformità dalla CILA; c) assenza dell'attestazione dei dati di cui al secondo periodo; d) non corrispondenza al vero delle attestazioni ai sensi del comma 14, ossia delle attestazioni che devono essere rese da tecnici abilitati, sui requisiti degli interventi di efficienza energetica e degli interventi di miglioramento sismico, nonché sulla congruità dei relativi costi, per poter beneficiare del "Superbonus" al 110% sulle spese.

Tanto premesso, nel corso delle verifiche che l'Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza stanno conducendo in ordine alla legittimità della fruizione del Superbonus, è emerso un orientamento estremamente restrittivo circa la portata di quest'ultima disposizione.

Tale orientamento, in particolare, fa leva sul successivo comma 13-quater, secondo cui "resta impregiudicata ogni valutazione circa la legittimità dell'immobile oggetto di intervento", per sostenere che sarebbero comunque passibili di decadenza dall'agevolazione gli interventi "superbonus" effettuati su immobili abusivi, anche sulla scia della giurisprudenza penale secondo cui "in tema di reati edilizi, qualsiasi intervento effettuato su una costruzione realizzata abusivamente, ancorché l'abuso non sia stato represso, costituisce una ripresa dell'attività criminosa originaria, che integra un nuovo reato, anche se consista in un intervento di manutenzione ordinaria, perché anche tale categoria di interventi edilizi presuppone che l'edificio sul quale si interviene sia stato costruito legittimamente" ..

Di conseguenza, secondo tale tesi, la previsione di cui all'ultimo periodo del co.13-ter si limiterebbe semplicemente a chiarire che la decadenza già prevista dall'art. 49 D.P.R. 380/2001 in caso di interventi assentibili per il tramite di un titolo edilizio (permesso di costruire ovvero SCIA) opererebbe anche per gli interventi completamente liberalizzati realizzati previa presentazione di una CILA che non ha natura di titolo abilitativo edilizio.

L'orientamento espresso dalla Amministrazione finanziaria nel corso delle verifiche fiscali in discussione non appare tuttavia condivisibile. Ed infatti, tale orientamento trascura il chiarissimo tenore letterale del co 13-ter laddove stabilisce che la decadenza dal beneficio fiscale previsto dall'art. 49 D.P.R. 380/2001 opera "esclusivamente" nei casi ivi indicati, tra cui non compare affatto lo "stato legittimo" dell'immobile su cui tali interventi sono effettuati .

Al contrario, la circostanza che tra i casi, (v'è da ritenere) tassativi, di decadenza siano indicati l'assenza dell'attestazione dei dati richiesti dal secondo periodo del co 13-ter ovvero la radicale assenza di CILA, induce a ritenere che tale decadenza operi esclusivamente nel caso in cui l'immobile su cui siano effettuati gli impianti sia "totalmente abusivo" per essere stato realizzato in data successiva al 1° settembre 1967 in assenza di titolo, e non anche, invece, per il caso in cui l'immobile sia stato realizzato in difformità del titolo medesimo.

Diversamente ragionando, del resto, non solo si vanificherebbe la ratio dell'intervento del legislatore, e cioè consentire l'accesso al Superbonus anche agli interventi realizzati su immobili per i quali sarebbe estremamente complesso verificare in fatto la rispondenza dell'intero fabbricato rispetto al titolo edilizio e, dunque, non solo quella delle parti comuni, ma anche delle parti di pertinenza esclusiva di un singolo condomino, ma si dovrebbe addirittura ritenere che il legislatore, rimuovendo un presidio di legalità quale la attestazione dello stato legittimo dell'immobile oggetto di interventi agevolati, abbia intenzionalmente e consapevolmente indotto i contribuenti ad assumere comportamenti disinvolti e forieri di cagionarne la decadenza dai benefici previsti dall'agevolazione in questione.

In questo senso, del resto, sembra essersi espresso anche lo stesso Ministero dell'Economia e delle Finanze. Ed infatti, con la risposta ad Interrogazione parlamentare n. 5-06630 del 15 settembre 2021, presentata in commissione VI (Finanze) alla Camera dei Deputati al fine di chiedere chiarimenti su alcuni dubbi applicativi in materia di Superbonus, il Ministero ha confermato che anche gli immobili che presentano abusi edilizi insanabili possono accedere all'agevolazione al 110%. In particolare, l'interrogazione aveva ad oggetto la possibilità di accesso al Superbonus per un condominio, provvisto di concessione edilizia e di titolo abilitativo ma costruito in difformità dal progetto originario (con conseguente insanabilità del vizio sotto il profilo urbanistico), reso alienabile grazie al ravvedimento dei condòmini, i quali hanno pagato la sanzione pecuniaria prevista dal Comune.

Per tutta risposta, il Mef ha ribadito che il suddetto co. 13-ter prevede che gli interventi che danno diritto al Superbonus sono realizzati mediante presentazione della c.d. CILAS, la quale non richiede più al tecnico che lo redige di attestare lo "stato legittimo" dell'immobile oggetto di intervento e, dunque, la regolarità urbanistica del medesimo, dando quindi per assunto che gli abusivi insanabili in discussione non determinano la decadenza dall'agevolazione in questione.

Conforto ulteriore a questa conclusione deriva anche dalla seppur limitata giurisprudenza della sezione Tributaria della Corte di Cassazione, la quale ha ritenuto che l'art. 49, cit., al pari delle nome che stabiliscono decadenze sia di "stretta interpretazione", di talché deve "ritenersi estraneo alla suddetta disposizione l'abuso edilizio in esame che, alla data di registrazione dell'atto, non risultava realizzato in assenza di titolo o in contrasto con lo stesso, ovvero sulla base di un titolo successivamente annullato" .

In questa prospettiva, dovrebbe ritenersi parimenti estraneo alla disposizione di decadenza un intervento edilizio di per sé consentito dalla normativa che lo riguarda, ma che – nella prospettiva dell'amministrazione finanziaria – patirebbe l'illegittimità degli interventi edilizi che lo hanno preceduto e sono, di per sé considerati, estranei all'ambito dell'agevolazione.

Per queste ragioni – a nostro avviso – ben potrà il contribuente nei cui confronti sia contestata la decadenza dal Superbonus perché, ad esempio, l'immobile su cui sono stati effettuati gli interventi presenta aspetti abusivi in quanto realizzati in contrasto con il permesso di costruire ed eccedenti le normali tolleranze esecutive, invocare la limitazione di responsabilità prevista dal co. 13-ter dianzi discusso e opporsi alla pretesa fiscale nei suoi confronti.

a cura di * Founding partner of Giordano-Merolle Studio Legale Tributario ** Managing partner of Giordano-Merolle Studio Legale Tributario

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