La prova testimoniale di terzi può essere introdotta nel giudizio tributario ai fini del giusto processo

La Suprema Corte di Cassazione con la sentenza n. 24294 del 03/11/2020, si pronuncia sull'efficacia probatoria delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario affermando che, al pari dell'Amministrazione Finanziaria anche il contribuente può introdurre nel giudizio innanzi alla Commissione Tributaria le dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, in conformità ai principi del giusto processo ex art. 6 CEDU. Nello specifico, nella sentenza in commento, la Suprema Corte torna a fissare il principio secondo il quale, il divieto di prova testimoniale di cui all'art.7 del D.Lgs. n. 546/1992, si riferisce alla prova da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica l'impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell'amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa dell'accertamento che, proprio perché assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali elementi indiziari, che unitamente agli altri elementi, possono concorrere a formare il convincimento del giudice.

Il fatto afferisce ad un atto emesso dal comune di Marcia Marina che, accerta al contribuente l'assenza dei requisiti per godere dell'esenzione ICI, in quanto circoscritta alla definizione di abitazione principale intesa come dimora dell'intero nucleo familiare, e chiede la restituzione del beneficio fiscale. Nella specie, l'immobile era dimora abituale di un solo coniuge, mentre l'altro, la moglie, risultava essere trasferita in un'altra abitazione sita in un diverso comune, insieme ai figli. Secondo l'Ufficio il contribuente avrebbe illegittimamente fruito dell'agevolazione fiscale, in quanto l'immobile in questione non poteva ritenersi dimora dell'intero nucleo familiare. Il contribuente eccepisce le ragioni dell'Ufficio, sostenendo la spettanza dell' esenzione ICI per l'intervenuta separazione legale tra i coniugi, e introduce sin dal primo grado di giudizio la testimonianza di terzi.

Invero la CTR, ha fatto mal governo dei principi in tema di valenza probatoria delle dichiarazioni rese da terzi nel giudizio tributario, per non averle valutate unitamente agli altri elementi di prova dedotti in atti, al fine di stabilire la sussistenza o meno nella specie di una frattura del rapporto di convivenza tra i coniugi ai fini della giusta fruizione del beneficio fiscale. Pertanto, la Suprema Corte cassa la sentenza della CTR e accoglie le motivazioni del contribuente.

A riguardo è opportuno osservare che:

- il divieto della prova testimoniale posta dall'art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 546/1992, non esclude l'impiego delle dichiarazione rese da terzi nel processo tributario, e ciò non solo per la sussistenza di diverse norme che ne riconoscono la rilevanza fiscale, sia in sede di accertamento (art. 32, D.P.R. n. 600/1973, art. 51, D.P.R. 633/72) che in sede processuale ("la richiesta di dati, di informazioni e di chiarimenti ex art. 7, comma 1, che può essere indirizzata dalla Commissione Tributaria anche a soggetti terzi rispetto al rapporto di imposta"), ma anche perché il comma 4 non vieta in generale "il giuramento e la testimonianza", bensì il "giuramento e la prova testimoniale che tecnicamente è quella assunta nel processo, dinanzi al giudice e previa lettura della formula di rito (ex artt. 244 ss c.p.c.). Il divieto di prova testimoniale posto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica pertanto, l'impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell'amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa dell'accertamento che, proprio perché assunte in sede extraprocessuale rilevano quali elementi indiziari che possono formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice.

- Dal divieto di ammissione della prova testimoniale non discende l'inammissibilità della prova per presunzioni, ai sensi dell'art. 2729 c.c.. Le dichiarazioni di terzi hanno valore probatorio proprio degli elementi indiziari, e qualora rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza, danno luogo a presunzioni.

Sicché, il comma 2 dell'art. 2729 c.c., laddove recita che le presunzioni non si possono ammettere nei casi di cui la legge esclude la prova testimoniale, si ritiene non possa applicarsi nel contenzioso tributario, attesa la natura della materia ed il sistema dei mezzi di indagine a disposizione degli Uffici e dei giudici tributari.

Infatti, è sufficiente osservare che la norma tributaria prevede espressamente la possibilità dell'amministrazione di avvalersi di "presunzioni semplici" o "semplicissime", e ciò porta necessariamente ad ammettere l'utilizzo delle presunzioni anche nel processo tributario, oltre che nel procedimento di accertamento.

La ratio si erige sul principio di "parità delle armi" tra fisco e contribuente e del giusto processo (artt. 3 e 111 della Costituzione), nonché della garanzia del diritto di difesa del contribuente (art. 24 Cost.). Come la norma tributaria consente all'Amministrazione Finanziaria l'utilizzazione di dichiarazioni a contenuto testimoniale, analoga facoltà dovrà essere riconosciuta a favore del contribuente, il quale potrà dedurre dichiarazioni scritte di terzi a lui favorevoli, fornite dalla medesima efficacia probatoria. Ciò vale a dire che, al pari dell'Amministrazione Finanziaria, anche il contribuente possa introdurre nel giudizio innanzi alle Commissione tributarie dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale per far valere le proprie ragioni, e tali dichiarazioni devono assurgere a rango di indizi, che necessitano di essere valutati congiuntamente ad altri elementi.

La ratio sottostante è quella di non ledere o indebolire il diritto di difesa del contribuente e di non pregiudicare il principio di uguaglianza delle parti.

Sarebbe auspicabile di conseguenza, l'eliminazione ad opera del legislatore delle norma oramai "obsoleta" del divieto della prova testimoniale nel processo tributario.

*Dottore Commercialista- Revisore LegalePhD in Scienze Aziendali C omponente del Comitato Scientifico Nazionale Fondazione School Universit