La responsabilità penale del liquidatore ai sensi dell'articolo 10-ter del Dlgs n. 74/2000

Con sentenza n. 20188/21 la Terza Sezione Penale della Suprema Corte di Cassazione emessa il 12 febbraio 2021 depositata lo scorso 21 maggio ha rigettato il ricorso promosso dall'imputato contro la sentenza della Corte d'Appello di Milano emessa in data 23/01/2020. Detta sentenza confermava a sua volta quella di condanna emessa dal Tribunale di Milano per il reato di cui all'art. 10 ter del D. Lgs. n. 74/2000 inerente il mancato versamento dell'IVA per il periodo di imposta 2014 nella qualità di liquidatore di una società di capitali (S.r.l.).

La prima contestazione formulata dall'imputato è inerente al periodo interessato dalla propria gestione iniziata con la nomina del 25/05/2015, ritenendola quindi successiva al periodo di imposta oggetto di omissione, e cioè il 2014. La difesa rilevava altresì che la stessa giurisprudenza di legittimità afferma che la responsabilità del liquidatore per l'omesso versamento delle imposte, si concretizza soltanto con la distrazione dei fondi - necessari al pagamento delle stesse - destinando le somme quindi a scopi differenti; lamentando ancheì il mancato accantonamento da parte del precedente liquidatore dell'IVA dovuta.

Inoltre la difesa ha sollevato un'eccezione con specifico riguardo all'art. 27, comma Cost. ritenendo che la sentenza appellata avrebbe onerato l'importato di produrre prove spettanti all'accusa e dell'obbligo di denuncia nei confronti del precedente amministratore.

La Suprema Corte evidenzia – in primo luogo – che la scadenza naturale del versamento dell'imposta contestato spirava il 28/12/2015 e quindi in data successiva alla nomina del liquidatore, sebbene l'obbligazione fiscale era sorta in riferimento al periodo d'imposta 2014 e quindi precedente. Osserva ancora la S.C. che non esiste una norma che pone l'onere giuridico e fiscale soltanto in capo al legale rappresentante che abbia adempiuto al dovere dichiarativo, poiché è sufficiente rivestire la rappresentanza legale della società al momento della scadenza dell'obbligo di versamento.

Conferma la Corte l'affermazione che chi pur avendo presentato la dichiarazione annuale IVA non sia poi tenuto ad effettuare il versamento della relativa imposta nel termine previsto dall'art. 10-ter del D. Lgs. n. 74/200, e non rispondendo detto soggetto altresì del reato di omesso versamento IVA, qualora il pubblico ministero non dimostri essere frutto di una condotta inequivocabilmente preordinata all'omesso versamento, ovvero abbia contribuito in modo causale, materiale o morale ai sensi dell'art. 110 cod. pen., all'omissione della persona obbligata al versamento dell'imposta dichiarata al momento della scadenza (Sez. 3, n. 53158 del 02/07/2014, Lombardi, Rv. 261596).

A tal proposito però, la Corte rileva che sebbene nel caso di specie la cessazione dalla carica di amministratore di società/legale rappresentante trasferisce il citato obbligo in capo ad un altro soggetto dopo l'adempimento dichiarativo, ma comunque prima della scadenza inerente al versamento, sussiste la responsabilità di colui che succede nella carica, citando la più recente sentenza della Stessa Corte, Sez. 3 n. 1729 del 2021.

In merito all'asserita responsabilità penale del liquidatore/amministratore soltanto in caso di distrazione dell'attivo della società in liquidazione con destinazione delle stesse per differenti finalità - seconda eccezione sollevata dalla difesa - la corte richiama la sentenza della stessa Sez. 3 n. 13092/20 del 05/12/2019 non massimata, proprio in contrapposizione del precedente percorso giuridico pronunziato nella precedente sentenza, sempre della Sez. 3 n. 21987 del 28/04/2016, Bareato, Riv. 267337.

Considerando questa pronuncia alla stregua delle disposizioni contenute nell'art. 36 del D.P.R. n. 602/73, occorre che il liquidatore delle persone giuridiche - che non adempiono al versamento della relativa imposta sui redditi dovute sia per il periodo interessato dalla liquidazione che per quelli anteriori – dimostri di aver soddisfatto crediti tributari anteriormente all'assegnazione dei beni ai soci o associati ovvero crediti di ordine superiori a quelli di natura tributaria. Ciò perché la configurabilità del reato si realizza soltanto nel caso in cui il liquidatore abbia distratto l'attivo della società necessario al pagamento delle imposte, destinandolo invece a scopi diversi. È doveroso però osservare che seppur il citato articolo 10-ter non prevede un'esclusione esplicita del liquidatore nell'ambito del nostro sistema sanzionatorio penale-tributario, è altrettanto vero che non si può dedurre un'implicita esclusione dello stesso ai sensi dell'art. 36 appena citato, costituendo quest'ultimo una norma atta a disciplinare esclusivamente l'obbligazione solidale in sede civile nella fase della riscossione tributaria. Per tale ragione non sussiste dunque alcuna incompatibilità logico-giuridica tra la previsione dettata dal contenuto e dal significato della norma regolatrice della riscossione tributaria e la permanenza dell'obbligo del versamento in capo al liquidatore sancito dagli artt. 2487, comma 1. cod. civ. e dall'appunto citato art. 10-ter, che invece ne sanziona l'inadempimento sul piano penale.

Ricorda ancora la Corte che proprio la giurisprudenza civile della stessa afferma che tale obbligazione non è in alcun modo equiparabile a quella derivante dalla responsabilità verso i creditori prevista dall'art. 2495 cod. civ. poiché non si tratta di successione o cobbligazione nei debiti tributari, ma di responsabilità per obbligazione propria ex lege seguendo le disposizioni comuni contenute negli artt. 1176 e 1218 cod. civ.

Spiega ancora la Corte che detto credito vantato dall'amministrazione finanziaria non ha una connotazione tributaria, ma bensì una connotazione autonoma civilistica sebbene nasca da un'obbligazione fiscale sottesa alla pretesa creditoria costituente un semplice presupposto della responsabilità stessa, nonostante questa debba essere ancora accertata dall'Ufficio con atto motivato da notificare ai sensi dell' art. 60 del D.P.R. N. 600/73, impugnabile secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario contenute nell'art. 36 - già citato - dello stesso decreto presidenziale (Sez. 6 civ., n. 17020 del 2019).

Fatte salve quindi le disposizioni contenute nell'art.10-ter, cit. la Corte pone la responsabilità solidale del liquidatore "in proprio" di cui all'art. 36 cit, su un piano cumulativo rispetto a quello dell'obbligo penale e non alternativo, come implicitamente ritenuto dalla Sez . 3, n. 21987 del 2016 cit..

Conclude la Corte affermando il principio della sussistenza della responsabilità del reato in esame – quantomeno a titolo di dolo eventuale – in capo all'amministratore di società di capitali o liquidatore – come nel caso specifico – che subentrando nella carica nel periodo successivo all'adempimento dichiarativo, ma prima della scadenza prevista per il versamento delle relative imposte, ometta detto versamento all'Erario senza compiere preventivamente un controllo di natura meramente contabile sugli adempimenti fiscali, esponendosi volontariamente – adottando tale condotta – a tutte le conseguenze che possono derivare dalle pregresse inadempienze ( Sez. 3, n. 34927 del 24/06/2015, Alfieri, Rv. 264882; Sez. 3, n. 38687 del 04/06/2014, Decataldo, Rv. 260390; Sez. 3, n. 3636/14 del 09/10/2013, Stocco, Rv. 259092).

Chiarisce la Corte in conclusione che non si tratta - come lamentato dalla difesa- di gravare l'imputato di un onere probatorio non a lui spettante, ma bensì di una responsabilità giuridicamente derivante – anche sotto il profilo dell'elemento soggettivo – dalla volontaria assunzione della carica di liquidatore.

*a cura di Cristiana Rossi Commercialista giudiziario, Amministratore giudiziario e Membro del Comitato Scientifico della Fondazione School University

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