Le politiche di bilancio "artefatte" non salvano le società di comodo: gli "immobili merce"

La sentenza della Cassazione n. 2785 del 5/2/2021 ha confermato il principio che, "l'artificiosa collocazione degli immobili locati nelle immobilizzazioni e degli immobili sfitti nelle rimanenze, non sottrae la società immobiliare dalla presunzione di essere Società di comodo ai fini fiscali".

Nella fattispecie della sentenza in commento, l'Agenzia delle Entrate, con atto impositivo emesso nei confronti della Società immobiliare, contestava l'iscrizione tra le rimanenze di magazzino, di un complesso immobiliare, ravvisandone la destinazione ad investimento durevole, oltre l'ipotesi del mero godimento del medesimo a beneficio dei soci. Di conseguenza, l'Ufficio accertatore procedeva a riclassificare, tutte le unità immobiliari, da rimanenze dell'attivo circolante – ritenendole componenti non rilevanti per la determinazione dei ricavi minimi presunti -, ad immobilizzazioni materiali - in quanto componenti rilevanti ai fini del calcolo dei ricavi minimi presunti-.

Tale modus operandi era giustificato dal fatto che: a. gli immobili, originariamente destinati alla vendita, erano stati concessi in locazione, e i canoni percepiti, costituivano l'unica fonte di reddito della Società; b. l'oggetto sociale veniva definito di tipo «misto», finalizzato sia alla gestione e valorizzazione di immobili concessi in locazione, che alla ristrutturazione e vendita dei medesimi. La società ricorrente ha eccepito le motivazioni della CTR, che a ben vedere non aveva fatto corretta applicazione della disciplina delle società di comodo. A riguardo l'art. 30 della Legge n. 724/94. nel dettare specifiche regole per individuare le società non operative, prevede, al comma 1, che ai fini del calcolo dell'ammontare dei ricavi effettivi deve farsi riferimento a "l'ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico…" Di conseguenza, nel calcolo dei ricavi effettivi, devono essere compresi in considerazione anche i ricavi provenienti dai beni non iscritti nelle immobilizzazioni assunte a riferimento per la stima dei redditi presunti.

La Corte di Cassazione, nella sentenza in commento, ha inteso (ri)chiarire ancora una volta (cfr. Cass., sez. 5, 23/07/20129, n. 19815; Cass., sez. 5, 20/'2/2020), che sul piano fiscale assume rilievo la distinzione elaborata in dottrina, e seguita nella prassi operativa, tra «immobili strumentali», ex art. 43, comma 2, del D.P.R. n. 917/1987, «immobili merci», destinati al mercato della compravendita, ed «immobili patrimonio», destinati al mercato locativo, ai sensi degli artt. 37 e 90 del T.U.I.R.

La scelta "strategica" di imputare nel bilancio civilistico gli immobili locati nella voce «Immobilizzazioni» (B-II-1) e gli immobili non locati negli «Immobili merce» (C-I-4), non consente alla società immobiliare di superare il test di operatività per beneficiare dall'esclusione del regime di società di comodo. Per il calcolo dei redditi presunti, devono essere considerati i ricavi ascritti nella:

- voce (A2) «variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti»;

-voce (A3) «variazione dei lavori in corso su ordinazione» e (B11) «variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci», (riferiti alle variazioni positive per incrementi delle rimanenze);

-voce (A1) «ricavi delle vendite e prestazioni» e voce (A5) «altri ricavi e proventi».

A corollario, si ricorda che, l'Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 25/E del 4 maggio 2007, ha precisato che, "per verificare se una società possa considerarsi non operativa, occorre mettere a raffronto su un arco triennale, l'effettivo ammontare dei ricavi, dell'incremento delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, con quello risultante dalla somma degli importi ottenuti dall'applicazione delle previste percentuali al valore dei beni …. I ricavi, gli incrementi di rimanenze ed i proventi (escluse le componenti straordinarie) da considerare per l'applicazione della disciplina di società di comodo"

La ratio sottostante le disposizioni tributarie che disciplinano la società di comodo, è di contrastare fenomeni societari finalizzati a consentire un mero godimento diretto ed indiretto di beni e servizi da parte della compagine sociale, anziché un'"autentica" attività d'impresa. Tuttavia, le cosiddette situazioni qualificabili come "società di comodo" non sono automaticamente e pacificamente classificabili nella prassi operativa. Necessitano di un'analisi per caso specifico.

Ad esempio, nelle ipotesi di società che concedono in locazione immobili, è frequente il verificarsi che le stesse non superino il test di operatività, laddove i canoni di locazione risultano di importo inferiore ai proventi presunti, anche se in linea con quelli desumibili dall'Osservatorio del mercato immobiliare (OMI). A tale proposito, si cita l'interpello n. 68/2019, dove l'Agenzia delle Entrate ha definito specificatamente, le" situazioni oggettive" ascrivibili a cause di disapplicazione della disciplina delle società di comodo. L'"oggettività" deve ricondursi all' impossibile conseguimento di ricavi non in misura inferiore a quella presunta ("misura presunta" calcolata matematicamente e statisticamente in base all'applicazione di specifici coefficienti), indipendente dalla volontà del soggetto interessato.

Invero, la "situazione oggettiva" (che può essere fatta valere anche da società o enti che non hanno ad oggetto esclusivo o principale l'attività di gestione immobiliare), prescinde dalle risultanze delle scritture contabili, e la società, a propria tutela, può presentare un'istanza di interpello preventiva ai sensi dell'art.11 della Legge n. 212/2000, finalizzata a rappresentare le oggettive situazioni che hanno comportato l'insorgere della condizione di non operatività.

È doveroso sottolineare che, la presentazione del detto interpello, come chiarito dalla Circolare n.9/E/ 2016, è facoltativa (cfr. sent. n. 74/6/2021 della CTR del Lazio), tuttavia in talune ipotesi è interesse del contribuente utilizzare tale strumento.

In generale, la società può disapplicare la disciplina delle società di comodo sulla base di un'autovalutazione della sussistenza delle relative condizioni e compilare la dichiarazione dei redditi come se fosse operativa, senza adeguarsi al reddito minimo. Tuttavia, come nei casi di risposta negativa all'interpello, si incorre nel rischio di una rettifica del reddito, ed avviso di accertamento dell'ufficio delle Entrate.

D'altra parte, la Circolare n. 5/E/2007, ha chiarito che, nell'ipotesi in cui il contribuente, pur non avendo superato il test di operatività, abbia conseguito un reddito effettivo superiore a quello minimo presunto, lo stesso continua ad essere non operativo. Di conseguenza, anche qualora la società non abbia perdite fisali pregresse riportabili (per la cui utilizzazione in diminuzione del reddito dichiarato dovrebbe chiedersi la disapplicazione della disciplina in esame), la stessa avrà l'interesse di presentare l'istanza di interpello per ottenere la disapplicazione solo ai fini Irap ed Iva.

È altresì interesse della società, presentare l'istanza di disapplicazione, nell'ipotesi in cui a fronte di un ammontare complessivo di ricavi, incrementi di rimanenze e proventi, di per sé insufficienti per superare il test di operatività, si sono verificate situazioni oggettive come il sostenimento di costi straordinari, che le hanno impedito di conseguire un reddito almeno pari a quello minimo presunto.

A ben vedere, la disciplina delle società di comodo non è di immediata ed automatica applicazione, e ciò sicuramente determina un caotico ricorso al contenzioso tributario; ma non solo. È bene ricordare che, le società di comodo possono consumare forme di evasione dell'imposta e di autoriciclaggio dei proventi. Di conseguenza, si ritiene auspicabile l'intervento diretto alla semplificazione della norma.

*Dottore Commercialista - Revisore LegalePhD in Scienze Aziendali e Componente del Comitato Scientifico Nazionale Fondazione School University