Società estere: la Cassazione chiarisce i requisiti per l'esenzione dall'imposta di successione e donazione dei trasferimenti di aziende e partecipazioni di controllo
Nota a: Ordinanza n. 6082 e a Sentenza n. 5674 Anno 2023
Due recentissime sentenze della Corte di Cassazione, entrambe relative all'esenzione dall'imposta di successione e donazione prevista per i trasferimenti che hanno ad oggetto aziende, rami di aziende o partecipazioni di controllo dall'art. 3, comma 4-ter del d.lgs. n. 346/1990 (c.d. "TUS"), offrono lo spunto per dirimere alcuni dubbi interpretativi sorti sin dall'introduzione di tale disposizione.
L'esenzione prevista dal comma 4-ter dell'art. 3 del TUS per i trasferimenti che hanno ad oggetto aziende o partecipazioni di controllo.
Come noto, l'esenzione in parola è stata introdotta nell'ordinamento italiano ad opera della Legge Finanziaria 2007,che ha inserito il comma 4-ter nell'art. 3 del TUS.
Tale disposizione prevede che "i trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta.
In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile", precisando, tuttavia, che l'esenzione è concessa "a condizione che gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attività d'impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso".
L'introduzione della norma nell'ordinamento italiano trova fondamento nella raccomandazione della Commissione delle Comunità europee n. 94/1069/CE del 7 dicembre 1994, la quale invitava gli Stati membri "ad adottare le misure necessarie per facilitare la successione nelle piccole e medie imprese al fine di assicurare la sopravvivenza delle imprese ed il mantenimento dei posti di lavoro", tra cui la previsione di imposte sulla successione ereditaria e sulla donazione non eccessivamente gravose in modo tale da non mettere in pericolo la sopravvivenza dell'impresa.
Sennonché, stante la formulazione della norma, sin dalla sua introduzione si sono posti dubbi interpretativi attinenti, da un lato, la possibilità di applicare l'esenzione quando siano trasferite partecipazioni in società non residenti nel territorio dello Stato, e, dall'altro, la necessità che la società le cui partecipazioni sono oggetto di trasferimento eserciti effettivamente attività d'impresa.
I dubbi circa l'applicabilità dell'esenzione ai trasferimenti aventi ad oggetto partecipazioni in società estere e la posizione assunta dalla Suprema Corte.
Esaminando il primo dei due aspetti controversi, occorre rilevare come l'art. 3, comma 4-ter del TUS si limiti, dapprima, a richiamare genericamente i trasferimenti "di quote sociali e di azioni", precisando, poi, al secondo periodo che, in caso di trasferimento di partecipazioni in società di cui all'art. 73, comma 1, lett. a), del T.U.I.R. (ossia in società di capitali residenti ai fini fiscali nel territorio dello Stato), l'agevolazione spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo di cui all'art. 2359, comma 1, n. 1), c.c.
Il rinvio espresso alle società di capitali residenti induce a domandarsi quale debba essere il trattamento impositivo da riservare ai trasferimenti aventi ad oggetto quote di società estere. Ebbene, sul punto l'Agenzia delle Entrate ha fornito un'interpretazione della norma senz'altro condivisibile, affermando nella Risposta ad interpello della DRE Lombardia n. 904-86017/2011 che "il riferimento esclusivo fatto dalla norma (articolo 3, comma 4-ter, TUS) alle quote sociali e azioni dei soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a) del TUIR, non possa escludere dall'esenzione in esame le successioni e donazioni aventi ad oggetto le partecipazioni in società o enti non residenti … La scrivente è pertanto del parere che detta esenzione sia da applicare altresì nel caso di trasferimento di partecipazioni in società estere, di persone o di capitali, ma solo al ricorrere delle medesime condizioni dettate dal legislatore nazionale con riferimento alle partecipazioni in società residenti in Italia".
La tesi è stata di recente confermata nella Risposta ad Interpello n. 185/2023, secondo cui "L'esenzione si applica anche ai trasferimenti (mortis causa o per liberalità) di quote sociali e azioni di società non residenti nel territorio nazionale, ma solo al ricorrere delle medesime condizioni dettate con riferimento alle partecipazioni in società residenti in Italia".
In tale contesto si inserisce la sentenza della Corte di Cassazione del 23 febbraio 2023, n. 5674, che pronunciandosi sulla donazione di quote di una società lussemburghese, sembra aver circoscritto l'applicabilità dell'esenzione in parola, oltreché, naturalmente, ai trasferimenti aventi ad oggetto quote di società di capitali residenti in Italia, ai soli trasferimenti aventi ad oggetto quote di società residente in altri Stati membri dell'Unione Europea.
La Suprema Corte ha, infatti, chiarito l'esenzione da imposta di successione deve essere necessariamente estesa ai trasferimenti di quote di società residenti in altri Paesi dell'Unione europea sul presupposto che, se così non fosse, verrebbe lesa "la libertà di stabilimento di iniziative economiche nel territorio dell'Unione, assicurata dall'art. 49 TFUE già art. 43 del Trattato CE giacché i residenti in Italia, che esercitano direttamente o indirettamente -cioè mediante società controllate- attività di impresa nel territorio di un altro Stato membro verrebbero a trovarsi in una posizione deteriore rispetto a quella dei residenti che esercitano detta attività in Italia".
A dire degli ermellini, pertanto, "l'esenzione di cui all'art. 3 comma 4-ter del DLgs. n. 346/90" è applicabile, "alle stesse condizioni richieste dal medesimo articolo con riferimento alle partecipazioni in società residenti in Italia", "anche per le partecipazioni di società non residenti in Italia" ma a condizione che tali società siano "comunque residenti nell'Unione".
La posizione della Suprema Corte muove però da un assunto non condivisibile, e cioè che il secondo periodo del comma 4-ter, cit., laddove allude alle "alle quote sociali e azioni dei soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a) del TUIR", restringerebbe la portata dell'esonero previsto dal primo periodo della medesima disposizione, laddove esonera "i trasferimenti…di quote sociali e di azioni" senza ulteriori specificazioni, restrizione che, ove applicata con riferimento a partecipazioni in società residenti in altri Stati membri, si porrebbe in contrasto con le libertà fondamentali. Senonché, appare maggiormente rispondente alla formulazione letterale della disposizione in questione, l'interpretazione secondo cui il primo periodo recherebbe una norma "autosufficiente" intesa ad accordare l'esonero a tutti i trasferimenti di imprese che avvengono mediante successione mortis causa o per donazione nella titolarità di azioni o quote di partecipazioni in società ovunque localizzate, applicandosi, per verificare la sussistenza di tale trasferimento, requisiti corrispondenti a quelli espressamente previsti, in via esemplificativa per i trasferimenti di partecipazioni in società nazionali, dal secondo periodo della stessa disposizione.
Così interpretata l'esenzione in oggetto, peraltro, non vi sarebbe luogo neppure per ipotizzare un possibile contrasto con il diritto dell'Unione da rimuovere invocando la libertà di stabilimento, come ha invece opinato la sentenza della Corte di Cassazione che si commenta. In questo senso, del resto, sembra averla interpretata la Corte costituzionale nella sentenza n. 120 del 2020 laddove ha rilevato che "la suddetta esenzione si applica anche ai trasferimenti, mortis causa o per liberalità, di quote sociali e azioni di società non residenti nel territorio nazionale (anche se sempre limitatamente a quelle partecipazioni che consentano di acquisire o integrare il controllo ai sensi dell'art. 2359, primo comma, numero 1, cod. civ.)", senza ritenere limitato il beneficio ai soli trasferimenti che interessano società residenti nell'Unione.
Né del resto il solo fatto che la disposizione sia stata introdotta nell'ordinamento al fine di recepire la raccomandazione della Commissione delle Comunità europee n. 94/1069/CE del 7 dicembre 1994 potrebbe giustificare l'interpretazione restrittiva paventata dalla sentenza in commento, laddove le considerazioni di natura sia letterale sia sistematica appena esposte inducono alla conclusione secondo cui la disposizione si applica a tutti i trasferimenti di quote o azioni di controllo, senza necessità di ulteriori specificazioni circa la residenza della società.
I dubbi circa l'applicabilità dell'esenzione ai trasferimenti aventi ad oggetto partecipazioni in società che non esercitano attività d'impresa e la posizione assunta dalla Suprema Corte.
Il secondo aspetto controverso, come anticipato, riguarda la possibilità di applicare l'art. 3, comma 4-ter del TUS qualora la società le cui partecipazioni vengono trasferite non eserciti attività d'impresa.
La disposizione in parola, infatti, con riguardo al trasferimento di partecipazioni al capitale di società, si riferisce ai trasferimenti "di quote sociali" o di "azioni" senz'altro aggiungere, se non che, con riguardo alle partecipazioni nelle società di cui all'art. 73, comma 1, lett. a), del T.U.I.R., l'avente causa deve mantenere il "controllo" della società partecipata per almeno un quinquennio. Anche in tal caso, dunque, attenendosi al mero dato letterale della norma, per poter beneficiare dell'esenzione non sembrerebbero essere richieste condizioni ulteriori circa le caratteristiche della società partecipata.
Ciò nonostante, sull'interpretazione di tale norma, si sono sviluppati contrapposti orientamenti. Da un lato, alcuni autori, prendendo le mosse dalla circostanza che la ratio della norma sarebbe quella di agevolare il passaggio generazionale dell'impresa, hanno avuto modo di sostenere che l'esenzione dovrebbe essere garantita non a tutti i trasferimenti aventi ad oggetto partecipazioni in società bensì ai soli trasferimenti aventi ad oggetto partecipazioni in società che svolgono attività d'impresa ( ). Dall'altro lato, altri autori, si sono invece espressi nel senso di riconoscere l'agevolazione anche nel caso in cui la società oggetto di trasferimento non eserciti concretamente attività d'impresa, ritenendo di dover privilegiare il dato testuale della disposizione e la circostanza che il legislatore nell'introdurre l'esenzione, benché ben avrebbe potuto farlo, ha scelto di non limitare, quantomeno in via espressa, l'applicabilità di tale esenzione ai trasferimenti di quote di partecipazione al capitale sociale di società mediante le quali il dante causa esercitava un'attività di impresa ( ).
L'Agenzia delle Entrate, seppur in maniera non chiara, sembra aver preso posizione a sostegno di tale interpretazione restrittiva. Si legge, infatti, nella Risposta ad Interpello n. 552 del 2021 che "Ciò che merita rilievo, quindi, è la necessaria ed indispensabile presenza dell'oggetto principale della disposizione agevolativa in esame, vale a dire la sussistenza di un'azienda di famiglia, intesa quale realtà imprenditoriale produttiva meritevole di essere tutelata anche nella fase del suo passaggio generazionale, anche per evitare una conseguente perdita dei posti di lavoro e ulteriori ripercussioni sul tessuto economico".
Di contro, ne deriva che in assenza di una "azienda", l'applicazione dell'agevolazione de qua violerebbe la ratio della disposizione medesima. Per coerenza sistematica con la descritta ratio agevolativa, quindi, anche i trasferimenti di partecipazioni di società che detengono il controllo dell'attività d'impresa possono fruire dell'esenzione in parola, poiché consentono al beneficiario della donazione di continuare a detenere, seppur indirettamente, il controllo dell'azienda familiare.
In tale contesto, l'ordinanza della Corte di Cassazione 28 febbraio 2023, n. 6082 è invece chiara nell'affermare che "ricostruendo, tuttavia, la ratio legis, nei termini di cui si è detto, nonostante l'improprietà lessicale nella stesura della disposizione normativa, si perviene alla conclusione che, ai fini dell'esenzione di imposta nel caso di trasmissione di quote di società di capitali, siano necessari non solo l'acquisizione del controllo e la sua detenzione per almeno un quinquennio, ma anche l'ulteriore requisito dell'«esercizio dell'impresa» da parte della società trasferita", poiché "solo a questa condizione il trasferimento del controllo di una società può ritenersi equivalente al trasferimento di un'azienda, e l'agevolazione apprezzabile in una prospettiva di salvaguardia dei livelli occupazionali" mentre "adottando la soluzione contraria, come posto in rilievo da autorevole dottrina, verrebbero agevolate le partecipazioni in «società senza impresa», ovvero dove siano state veicolati beni non costituenti azienda (denaro, fabbricati, terreni, valori mobiliari) con il rischio di uno svuotamento del tributo successorio, rivolto a far sopravvivere l'impresa, esercitata anche tramite una società di cui si detenga il controllo".
Anche in questo caso, dunque, la Suprema Corte predilige un'interpretazione restrittiva della disposizione, che tuttavia, nuovamente, non appare del tutto convincente. Difatti, è certamente vero che il legislatore, con la normativa in esame, ha inteso offrire un'agevolazione affinché l'attività di impresa non sia messa a rischio a causa della fiscalità applicabile alla trasmissione di un'azienda o di quote di partecipazione al capitale sociale di una società, ma ciò non può comportare la limitazione dell'operatività dell'agevolazione in esame sulla base di condizioni e requisiti che non sono stati oggetto dell'attenzione del legislatore.
Per come la disposizione è formulata, è ragionevole ritenere che il legislatore abbia semplicemente voluto agevolare il trasferimento della quota di partecipazione della società in quanto tale, senza ulteriori qualificazioni.
Del resto, non mancano esempi di disposizioni espresse che limitano la portata di agevolazioni, analoghe a quella in commento, nel senso preteso dalla Cassazione: il riferimento è, ad esempio, alla riduzione prevista dall'art. 25, comma 4-bis del TUS dell'imposta afferente alle aziende, quote di società di persone o beni strumentali ubicati in Comuni montani con meno di cinquemila abitanti o nelle frazioni con meno di mille abitanti (anche se situate in comuni montani di maggiori dimensioni), trasferiti al coniuge o al parente entro il terzo grado del defunto, "a condizione che gli aventi causa proseguano effettivamente l'attività imprenditoriale per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento".
Pertanto, è lecito ritenere che anche in questo caso, ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit .
*di Martina Bettarini e Valentina di Marco Giordano|Merolle – Studio Legale Tributario
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