Tax control framework opzionale: tra attuazione e questioni ancora incerte

L’introduzione del Tax Control Framework (c.d. TCF) opzionale ex art. 7-bis del D.lgs. 128/2015 segna una tappa significativa nel processo di collaborazione preventiva tra Amministrazione finanziaria ed imprese. Tuttavia, il provvedimento attuativo DM 9 luglio 2025, pubblicato in Gazzetta Ufficiale, recante le modalità applicative del regime opzionale, pur completando formalmente il quadro normativo, lascia ancora aperti alcuni profili incerti ed aree di miglioramento per l’istituto in parola.

Il legislatore ha inteso valorizzare un modello dicooperative compliance estendibile, su base volontaria, anche alle imprese che non possiedono le soglie dimensionali previste per l’accesso al regime ordinario. Il TCF opzionale, quindi, rappresenta una sorta di “versione ridotta” del sistema di controllo e gestione del rischio fiscale, incentrato sulla mappatura dei processi e dei rischi fiscali e basato sull’interlocuzione con l’Agenzia delle Entrate.

L’obiettivo è favorire la diffusione di un approccio strutturato alla gestione del rischio fiscale anche tra le PMI ed i gruppi non quotati, in un’ottica di trasparenza e prevenzione dai rischi fiscali, suscettibili di generare contestazioni.

Tale regime opzionale è stato introdotto in attuazione dei principi contenuti nella Legge delega n. 111/2023 per la riforma fiscale, con una duplice finalità:

Il DM 9 luglio 2025 è costituito da sette articoli e contiene, all’articolo 1, una specifica con riferimento alle “modalità applicative delle disposizioni di cui all’articolo 7-bis del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128”.

Seguendo la struttura del provvedimento in esame, l’articolo 2 indica la documentazione necessaria che deve possedere l’impresa per l’esercizio dell’opzione, così costituita:

a) documento descrittivo dell’attività svolta dall’impresa;

b) strategia fiscale approvata in data anteriore all’esercizio dell’opzione;

c) documento descrittivo del sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale adottato e delle sue modalità di funzionamento;

d) mappa dei processi aziendali;

e) mappa dei rischi fiscali, anche in ordine alla mappatura di quelli derivanti dai principi contabili, individuati dal sistema di controllo del rischio fiscale dal momento della sua implementazione e dei controlli previsti;

f) certificazione del sistema di rilevazione, misurazione e gestione del rischio fiscale rilasciata da certificatori abilitati ed iscritti nell’apposito elenco dei certificatori.

Segue l’articolo 3 che delinea il requisito oggettivo del regime opzionale, ovvero l’implementazione necessaria del sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo integrato del rischio fiscale. Tale sistema deve essere certificato da un professionista indipendente qualificato e deve essere costantemente aggiornato. Qualsiasi modifica organizzativa rilevante da parte dell’impresa comporta, ad ogni modo, l’obbligo di rinnovare la certificazione.

L’articolo 4 disciplina le modalità di comunicazione dell’esercizio: l’opzione deve essere trasmessa all’Agenzia delle Entrate mediante l’utilizzo di apposito modello, che sarà disponibile sul sito dell’Agenzia delle Entrate. Unitamente a tale modello deve essere allegata tutta la documentazione indicata nell’articolo 2, come sopra riportata, ivi inclusa la certificazione del TCF.

L’articolo 5 precisa che gli effetti ed i benefici decorrono dall’inizio del periodo d’imposta in cui l’opzione è stata correttamente comunicata all’Agenzia delle Entrate.

Tuttavia, a questo scopo, i benefici (in termini di non applicabilità delle sanzioni) sono subordinati alla presentazione delle istanze di interpello ex art. 11, L. 212/2000. Per le imprese che utilizzano il servizio di consultazione semplificata, tale utilizzo è condizione necessaria per l’ammissibilità dell’interpello, ma le risposte ottenute non danno diritto ai benefici.

L’articolo 6 regola la durata e la revoca del regime opzionale. L’esercizio dell’opzione ha una durata biennale (due periodi d’imposta) ed è irrevocabile in tale periodo. Alla scadenza del periodo, il regime si intende tacitamente rinnovato per un ulteriore biennio, salvo che l’impresa comunichi la revoca espressa, utilizzando lo stesso modello impiegato per aderire al regime opzionale.

Sul piano dei benefici fiscali, è doveroso precisare che i due regimi, quello ordinario ed opzionale, del Tax Control Framework camminano su due binari differenti, nonostante abbiano comunque il medesimo assetto documentale. A tal proposito è auspicabile il superamento di tale disallineamento così da garantire le stesse opportunità anche per le imprese di minori dimensioni, senza che questo possa, invece, costituire uno “svantaggio”.

Tra i più rilevanti benefici che interessano il regime opzionale si menzionano:

Nonostante i benefici sopra riportati, il regime opzionale presenta una sensibile carenza di attrattività per le imprese, specialmente se confrontato con il regime ordinario. Questa minore “premialità” è dovuta principalmente dall’assenza di elementi chiave che rappresentano un forte incentivo per le imprese, i quali si possono raggruppare per profilo, come segue:

- assenza di comunicazioni di rischio , strumento di notevole importanza sul panorama nazionale, in quanto snellisce i rapporti con l’Ufficio;

- riduzione dei termini di risposta dell’Agenzia delle Entrate all’istanza di interpello;

- non è richiesto all’Agenzia delle Entrate di instaurare un contradditorio preventivo (mediante invito) prima di notificare qualsiasi risposta e/o comunicazione contraria all’istanza di interpello;

- assente nel dettato normativo, l’esplicito richiamo alla possibilità di avere “interlocuzioni costanti e preventive” .

- non è applicabile la riduzione al 50% delle sanzioni per condotte connesse ad un rischio fiscale non significativo;

- non è concessa la facoltà di comunicare rischi fiscali connessi a condotte poste in essere in periodi d’imposta anteriori all’esercizio dell’opzione;

- è assente l’esenzione dalla richiesta di garanzie per il pagamento dei rimborsi d’imposta (sia lato imposte dirette che indirette);

- non è prevista la riduzione biennale o triennale dei termini di accertamento (subordinata alla presenza del visto “pesante”).

- è assente l’inserimento dell’impresa tra i soggetti c.d. “virtuosi”, nell’elenco pubblicato sul sito dell’Agenzia delle Entrate .

Alla luce di quanto sopra, il Legislatore potrebbe operare delle modifiche che consentirebbero da un lato di ampliare i benefici derivanti dall’appartenenza al TCF opzionale e dall’altro di alleggerire l’assetto documentale, necessario per aderire al suddetto regime.

È di tutta evidenza che la predisposizione di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale rappresenti per le imprese un investimento economico importante che dovrà essere “ripagato” sotto il profilo dell’efficienza aziendale, del miglioramento della governance e dell’abbattimento dei rischi fiscali che possano compromettere il business dell’impresa. Per promuovere efficacemente lo strumento della cooperative compliance e mitigarne l’impatto economico iniziale, è auspicabile l’introduzione di adeguate forme di incentivazione. Si potrebbe adottare un modello simile al credito d’imposta già previsto per i costi di quotazione. D’altronde, l’eventuale onere per la finanza pubblica risulterebbe bilanciato dalla prospettiva di un significativo aumento del grado di compliance fiscale da parte dei soggetti che aderiscono al regime opzionale.

Un punto che merita particolare attenzione e che costituisce un’area di potenziale miglioramento riguarda il disallineamento temporale tra le scadenze relative al regime di opzionale e quelle che regolano l’aggiornamento del TCF, obbligatorio per tutte le imprese che aderiscono.

Da un lato, il regime opzionale ha una durata stabilita in due periodi d’imposta e si rinnova tacitamente, a meno che l’impresa non comunichi la revoca espressa. Dall’altro lato, però, le stesse imprese sono obbligate ad assicurare l’aggiornamento del TCF con una frequenza almeno triennale. Questo aggiornamento, da effettuarsi entro la scadenza del triennio, è cruciale per dimostrare che i controlli previsti dal TCF abbiano operato in modo continuativo e siano stati svolti correttamente nel periodo di riferimento.

In sostanza, ci troviamo di fronte ad una asimmetria: un’opzione che scade e si rinnova ogni due anni, in contrasto con un obbligo di verifica e aggiornamento del sistema di controllo che si manifesta su un arco temporale di tre anni.

Tale discordanza, in assenza di specifici chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate, genera incertezze operative tra gli operatori del settore, le quali riguardano principalmente:

A tal fine, sarebbe opportuno valutare un maggior coordinamento tra le due disposizioni per ottimizzare la gestione e l’efficacia del regime di opzionale.

Sotto il profilo, invece, della documentazione, le imprese che aderiscono al regime opzionale sono gravate dello stesso onere riservato alle imprese che aderiscono al regime ordinario. Sul punto, al fine di rendere il regime opzionale più attrattivo ed appetibile per le imprese, sarebbe opportuno alleggerire la documentazione richiesta, anche tenuto conto della meno strutturata governance di tali imprese di “minori” dimensioni (talvolta anche prive di procedure interne). A titolo di esempio, si consideri il documento contenente la strategia fiscale oppure, anche solo, la mappa dei processi aziendali. Basti pensare che in realtà più articolate (per esempio facenti parte di gruppi internazionali) è abbastanza frequente imbattersi in una organizzazione con procedure interne od altri sistemi di controllo integrati (ad esempio SOX/262/231) e documenti interni che attengono alla strategia fiscale i cui principi sono attuati da tutte le funzioni aziendali; per le imprese di “minori” dimensioni il contesto potrebbe essere diverso anche alla luce dell’organizzazione interna (ad esempio, è frequente che in capo ad una sola funzione siano incentrate più attività o potrebbe anche essere che non ci sia una corretta ripartizione dei compiti) e potrebbe richiedere un maggior sforzo predisporre e formalizzare alcuni documenti e, talvolta, riorganizzare tutte le funzioni aziendali.

La fase attuale impone un equilibrio tra formalizzazione e pragmatismo.

Per facilitare il graduale inserimento delle imprese nel regime opzionale, è fondamentale che l’Agenzia delle Entrate pubblichi tempestivamente l’apposito modello di adesione (attualmente disponibile solo per il regime ordinario).

A nostro avviso, con un successivo provvedimento dovranno essere divulgate anche apposite linee guida operative specifiche per le imprese che scelgono il regime opzionale. Tali linee guida (al momento limitate al regime ordinario e relative, in particolare, al settore industriale ed a quello assicurativo) dovranno esplicitare, in termini pratici, le modalità di redazione e il contenuto della RCMs, introducendo contestualmente alleggerimenti burocratici che tengano conto delle specifiche dimensioni aziendali a cui il regime è destinato.

In sintesi, il TCF opzionale si inserisce nel percorso di modernizzazione del rapporto Fisco-impresa, in linea con il principio europeo dell’enhanced cooperation. Esso rappresenta una leva fondamentale per le PMI del settore, che, con i dovuti affinamenti e miglioramenti, potranno trasformarlo da potenziale onere in vantaggio competitivo e reputazionale, investendo efficacemente nella tax compliance e nel miglioramento della governance fiscale.

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*Emilio Papa - Avvocato tributarista, Senior Tax Specialist presso KPMG Studio Associato

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