Trust, una selezione della giurisprudenza di legittimità del 2022 alla luce della circolare dell'Agenzia delle entrate n. 34

L'individuazione del presupposto impositivo a cui ha fatto riferimento per anni la difesa dell'Agenzia delle Entrate è stata il punto centrale di diverse controversie sollevate dinanzi alla Corte di Cassazione.
In tema di "trust", l'imposta sulle successioni e donazioni, è prevista anche per i vincoli di destinazione dall'artiolo 2, comma 47, del Dl 3 ottobre 2006, n. 262 (convertito in legge 24 novembre 2006, n. 286). La giurisprudenza, in un primo momento, ha interpretato tale norma come «la volontà del legislatore di istituire una vera e propria nuova imposta che colpisce tout court degli atti che costituiscono vincoli di destinazione» (Cassazione Civile, sezione VI - 5, sentenza 7 marzo 2016 n. 4482). La sentenza 4482/2016 affermò, sul piano della costituzionalità della norma, che l'atto negoziale istitutivo del vincolo denota una capacità contributiva e giustifica la tassazione, a prescindere dalla "identificazione di un qualche "utile" o "vantaggio" percepito da un soggetto e quindi - ad esempio-... (d)alla acquisizione dei beni da parte di un soggetto legittimato ad utilizzarli a proprio esclusivo vantaggio.... L'atto negoziale (istitutivo del vincolo) esprime infatti una capacità contributiva ancorché non determini (o non determini ancora) alcun vantaggio economico diretto per qualcuno.
Con la sentenza del 26 ottobre 2016, n. 21614, gli Ermellini, sebbene la fattispecie fosse relativa ad un trust auto dichiarato, affermano un principio, già espresso dalla Cassazione 24578/2015: «il conferimento di beni in trust non dà luogo ad un reale trasferimento imponibile. Un reale trasferimento è all'evidenza impossibile, perchè del tutto contrario al programma negoziale di donazione indiretta, che prevede la temporanea preservazione del patrimonio a mezzo della sua segregazione fino al trasferimento vero e proprio a favore dei beneficiari» con conseguente inapplicabilità «dell'imposta su donazioni e successioni mancandone il presupposto della liberalità alla quale può dar luogo soltanto un reale arricchimento mediante un reale trasferimento di beni e diritti».
Successivamente, altre decisioni di legittimità (Cassazione n. 13626/2018; n. 31445/2018; . n. 31446/2018; n. 734/2019), pur riconoscendo la non assoggettabilità del trust alla imposta di donazione, hanno operato dei distinguo a seconda delle diverse forme.
L'orientamento al quale la Corte di legittimità nell'ultimo anno è pervenuta, invece, considera tutte le diverse forme di trust, fornendo una soluzione che deve ritenersi applicabile a tutte le diverse forme di manifestazione. In ogni tipologia di trust, dunque, l'imposta proporzionale non andrà anticipata né all'atto istitutivo, né a quello di dotazione, bensì riferita a quello di sua attuazione e compimento mediante trasferimento finale del bene al beneficiario. Dunque, il fatto che il beneficiario sia individuato fin dall'atto istitutivo non spiega l'immediata tassazione proporzionale, posto che la sola designazione, per quanto contestuale e palese (cosiddetto trust 'trasparente'), non equivale in alcun modo a trasferimento immediato e definitivo del bene.
Prendendo atto delle innumerevoli sentenze della Suprema Corte, che hanno stabilito la tassazione fissa per la devoluzione in trust dei beni, l'11 agosto 2021 l'Agenzia delle Entrate ha pubblicato la circolare in bozza per consultazione pubblica con la quale cambia radicalmente opinione.
La circolare dell'Agenzia delle Entrate, 20 ottobre 2022 n. 34 sposa con riferimento all'imposizione indiretta, il consolidato indirizzo della Corte di Cassazione in base al quale la "dotazione" di beni e diritti in trust, ai fini dell'applicazione della reintrodotta imposta sulle successioni e donazioni, non dà luogo di per sé ad un effettivo trasferimento di beni o diritti e, quindi ad un arricchimento dei beneficiari, con il conseguente superamento delle indicazioni contenute nei nella circolare n. 48/2007, paragrafi 5.2., 5.3 e 5.5 ( Il conferimento di beni nel trust - o il costituito vincolo di destinazione che ne è l'effetto - va assoggettato, pertanto, all'imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale, sia esso disposto mediante testamento o per atto inter vivos) e nella circolare n. 3/2008 paragrafi 5.4.2 (La costituzione di beni in trust rileva, in ogni caso, ai fini dell'applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni, indipendentemente dal tipo di trust).
Pertanto, anche nel trust auto-dichiarato, in cui il settlor assume le funzioni di trustee, l'attribuzione dei beni in trust, pur in assenza di formali effetti traslativi, deve essere assoggettato all'imposta sulle successioni e donazioni.
Di seguito una rapida rassegna della giurisprudenza di legittimità che si è espressa nel corso dell'anno 2022 sul tema.
In sintesi, dalle sentenze emergono i seguenti principi:
1) la costituzione del vincolo di destinazione di cui al Dl 3 ottobre 2006 n. 262, articolo 2 comma 47, convertito in legge 24 novembre 2006, n. 286, non integra autonomo e sufficiente presupposto di una nuova impasta, in aggiunta a quella di successione e di donazione;
2) ai fini dell'applicazione dell'imposta di donazione, così come di quella proporzionale di registro ed ipocatastale, deve esserci un trasferimento effettivo di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale;
3) nel trust non si ha un trasferimento imponibile né nell'atto istitutivo nè nell'atto di dotazione patrimoniale tra disponente e trustee - in quanto meramente strumentali ed attuativi degli scopi di segregazione e di apposizione del vincolo di destinazione. Il trasferimento si realizza con l'attribuzione finale del bene al beneficiario, a compimento e realizzazione del trust medesimo.

LE MASSIME

Trust - Tributi - Imposta successioni e donazione – Assoggettabilità - Condizioni - Attribuzione finale del bene al beneficiario - Necessità – Fondamento (Dl 262/2006, articolo 2 comma 47; Dlgs 347/1990, articoli 2 e 10, articolo 1 Tariffa allegata; Costituzione, articolo 53)
In tema di imposta di donazione, registro e ipocatastale, la costituzione del vincolo di destinazione di cui all'articolo 2, comma 47, Dl n. 262 del 2006, convertito in legge n. 286 del 2006, non costituisce autonomo presupposto impositivo, essendo necessario un effettivo trasferimento di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale.
Poiché ai fini dell'applicazione delle imposte di successione, registro ed ipotecaria è necessario, ai sensi dell'articolo 53 Cost., che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un'attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale, nel "trust" di cui alla legge n. 364 del 1989 (di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell'Aja 1° luglio 1985), detto trasferimento imponibile non è costituito né dall'atto istitutivo del "trust", né da quello di dotazione patrimoniale fra disponente e "trustee" in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione, bensì soltanto dall'atto di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario.
• Corte di C assazione , sezione V, ordinanza 9 settembre n. 26562 – Pres. Chindemi, Cons. Rel. Candia

Trust – Notifica dell'atto impositivo – Trustee - Validità della notifica dell'atto impositivo al trustee Imposta successione e donazione – Tassazione fissa (Legge 364/1989; Dl 262/2006, articolo 2 comma 47)
Il trust non è un ente dotato di personalità giuridica, ma un insieme di beni e rapporti destinati ad un fine determinato e formalmente intestati al trustee, che è l'unico soggetto di riferimento nei rapporti con i terzi non quale legale rappresentante, ma come colui che dispone del diritto. E' dunque valida la notifica dell'atto impositivo al trustee.
Per l'applicazione dell'imposta di donazione, così come di quella proporzionale di registro ed ipocatastale, è necessario che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale.
Posto che con l'istituzione di un trust non si verificano di regola effetti traslativi tale imposta è dovuta non al momento della costituzione dell'atto istitutivo o di dotazione patrimoniale, fiscalmente neutri in quanto meramente attuativi degli scopi di segregazione ed apposizione del vincolo, bensì in seguito all'eventuale trasferimento finale del bene al beneficiario.
• Corte di Cassazione, sezione VI - 5, ordinanza 25 agosto 2022 n. 25327 – Pres. Esposito, Cons. Rel. La Torre

Trust - Tributi - Imposta successioni e donazione – Assoggettabilità – Condizioni – Legge sul Dopo di Noi – Retroattività dell'art. 6 della L. 22 giugno 2016, n. 11 2 (Legge 112/2016)
In tema di trust, il trasferimento del bene dal settlor al trustee avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poiché non ne comporta l'attribuzione definitiva allo stesso, che è tenuto solo ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiari del trust. Detto atto, pertanto, è soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all'imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale, e ciò anche per un trust per persona con grave disabilità per il quale non era applicabile, ratione temporis l'articolo 6 della legge L. 22 giugno 2016, n. 112, e benché fosse stata richiamata nella motivazione della sentenza impugnata, ha avuto il solo scopo di fornire un contributo chiarificatore sui punti in contestazione tra i litiganti, con particolare riguardo all'insussistenza dei presupposti per l'imposta di donazione non essendone stata mai considerata l'applicabilità ex tunc alla fattispecie in decisione. In sintesi, il trustee acquista sì la proprietà dei beni conferiti nel trust, ma non gode delle facoltà tipiche del proprietario e non acquisisce alcun vantaggio per sè, assumendo la titolarità di tali beni solo per poter compiere gli atti di gestione e di disposizione necessari al raggiungimento dello scopo per cui il trust è stato istituito. Il trasferimento dei beni al trustee avviene pertanto in via strumentale e temporanea e, in conformità all'orientamento già espresso dalla Corte, non determina effetti traslativi in favore del trustee, nel significato rilevante ai fini dell'imposizione, quale effettivo e stabile passaggio di ricchezza, poiché non comporta l'attribuzione definitiva dei beni a vantaggio di quest'ultimo. (L'Agenzia delle entrate nel censurare la sentenza di rigetto della Ctr della Lombardia, affermava che fosse stata erroneamente applicata l'agevolazione prevista dall'articolo 6 della legge 22 giugno 2016, n. 112,- Legge sul Dopo di noi - , con effetto retroattivo rispetto alla costituzione del trust in favore del disabile, sebbene sul punto non vi fosse stata una specifica istanza da parte dei contraenti).
• Corte di Cassazione , sezione V, ordinanza 20 giugno 2022 n. 19747 – Pres. De Masi, Cons. Rel. Lo Sardo

Trust – Imposta di donazione – Imposta proporzionale di registro ed ipocatastale - Assoggettabilità - Condizioni - Attribuzione finale del bene al beneficiario – Necessità (Legge 364/1989; Dlgs 347/1990, articoloi 1, 2 e 10)
La costituzione del vincolo di destinazione di cui al Dl n. 262 del 2006, articolo 2, comma 47, convertito in legge n. 286 del 2006, non integra autonomo e sufficiente presupposto di una nuova imposta, in aggiunta a quella di successione e di donazione.
Per l'applicazione dell'imposta di donazione, così come di quella proporzionale di registro ed ipocatastale, è necessario che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale.
Nel trust di cui alla legge n. 364 del 1989, di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell'Aja 1 luglio 1985, un trasferimento così imponibile non è riscontrabile nè nell'atto istitutivo nè nell'atto di dotazione patrimoniale tra disponente e trustee - in quanto meramente strumentali ed attuativi degli scopi di segregazione e di apposizione del vincolo di destinazione ma soltanto in quello di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario, a compimento e realizzazione del trust medesimo.
• Corte di Cassazione , Sezione V, ordinanza 22 marzo 2022, n. 9196 – Pres. Chindemi, Cons. Rel. De Masi

Trust – Trust autodichiarato - Imposta di registro - Applicazione dell'imposta - Imposta di successione, di registro ed ipotecaria - Assoggettabilità - Condizioni - Attribuzione finale del bene al beneficiario – Necessità (Legge 364/1989, articoli 2 e 11; Dl 262/2006, articolo 2 comma 47)
In tema di imposta di donazione, registro e ipocatastale, la costituzione del vincolo di destinazione di cui all'articolo 2, comma 47, Dl n. 262 del 2006, convertito in legge n. 286 del 2006, non costituisce autonomo presupposto impositivo, essendo necessario un effettivo trasferimento di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale.
Poiché ai fini dell'applicazione delle imposte di successione, registro ed ipotecaria è necessario, ai sensi dell'articolo 53 Costituzione, che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un'attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale, nel "trust" di cui alla legge n. 364 del 1989 (di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell'Aja 1° luglio 1985), detto trasferimento imponibile non è costituito né dall'atto istitutivo del "trust", né da quello di dotazione patrimoniale fra disponente e "trustee" in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione, bensì soltanto dall'atto di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario. (In applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto il ricorso meritevole di accoglimento e, per l'effetto, la sentenza impugnata è stata cassata. L'avvenuto consolidamento dell'orientamento di legittimità esposto in motivazione in epoca successiva alla proposizione del ricorso per cassazione e, precisamente, a partire dal 2016, ha giustificato la compensazione integrale delle spese di lite).
• Corte di Cassazione , sezione Tributaria, ordinanza 14 marzo 2022 n. 8149 – Pres. Chindemi, Cons. Rel. Botta

Trust - Imposta di donazione, registro ed ipocatastale - Costituzione del vincolo di destinazione (Dl 262/2006)
In tema di imposta di donazione, registro ed ipocatastale, la costituzione del vincolo di destinazione di cui al Dl n. 262 del 2006, articolo 2, comma 47, convertito in legge n. 286 del 2006, non costituisce autonomo presupposto impositivo, essendo necessario un effettivo trasferimento di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale
• Corte di Cassazione, sezione V, ordinanza 12 gennaio 2022, n. 700– Pres. Chindemi, Cons. Rel. Mondini