La cartella della società di capitali cancellata può essere notificata agli ex soci

Con ordinanza 29277.21 del 21 ottobre 2021 , la Corte di Cassazione ha deciso che la cartella di pagamento (nel caso relativa ad IVA ed IRAP) per il debito tributario della società cancellata possa essere notificata ai soci della s.r.l., a prescindere dal fatto che abbiano percepito alcunché in fase di liquidazione.

La disciplina della responsabilità e relativi limiti del socio della società di capitali liquidata e cancellata dal registro delle imprese, è contenuta nell'art. 36 DPR 602/1973 e nella generale previsione di cui all'art. 2495 c.c., norma rispetto alla quale l'art. 28 comma 4 D. Lgs. 175/2014 prevede che, ai fini dell'efficacia degli atti tributari, l'estinzione della società abbia effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione.

Ai sensi dell'art. 36 DPR 602/1973 i soci delle società di capitali rispondono, nei limiti di quanto ricevuto nella liquidazione (e di quanto ricevuto nei due anni precedenti a titolo di assegnazione), delle imposte societarie.

Sono ugualmente responsabili i liquidatori per le violazioni commesse nell'attività liquidatoria, ove risulti che siano stati soddisfatti crediti o assegnati beni che hanno sottratto disponibilità al pagamento delle imposte (e per loro vi è un'inversione probatoria: devono essere i liquidatori a provare la correttezza delle priorità di pagamento) e gli amministratori che non abbiano provveduto a nominare i liquidatori o che abbiano compiuto atti liquidatori nei due anni precedenti la messa in liquidazione della società.

Le ipotesi di cui all'art. 36 vengono ritenute dalla giurisprudenza ipotesi di responsabilità civile (come confermato recentemente da Cass. 14570.21 ), non solo riguardo ai liquidatori ed amministratori che rispondono di un fatto (illecito) proprio, ma anche riguardo alla responsabilità dei soci. Per quest'ultimi, non configurandosi una successione o coobbligazione nei debiti tributari (così espressamente Cass. 14570.21), l'individuazione della fonte della loro responsabilità è quindi da ravvisarsi nell'oggettivo ripristino delle priorità legali dei pagamenti e delle ripartizioni del rimanente societario, come fosse una restituzione di indebito oggettivo.

Nonostante ciò, per espressa disposizione dello stesso art. 36, le forme di responsabilità ivi previste vengono accertate mediante avviso di accertamento e la giurisdizione per l'impugnazione dell'avviso è del giudice tributario. In sede di regolamento preventivo di giurisdizione Cass. Sez. Un. 619.21 ha confermato che è del giudice tributario anche la giurisdizione per l'impugnazione da parte dell'ex socio dell'avviso di accertamento rivolto alla società ed a lui notificato: non si parlava ancora della responsabilità dell'ex socio (che comunque, prudentemente, aveva impugnato eccependo di non aver percepito alcunché), ma dell'accertamento rivolto alla società cancellata.

Le Sezioni Unite nel confermare la giurisdizione del giudice tributario, hanno ritenuto che l'accertamento rivolto alla società possa essere notificato anche all'ex socio, indipendentemente dal profilarsi (al momento) di un'ipotesi di sua responsabilità.

La citata Cass. 14570.21 ha effettuato un'ampia disamina delle ipotesi e dei modelli applicativi di responsabilità dell'ex socio e degli altri soggetti, ricordando che oltre all'ipotesi di responsabilità ex art. 36, vi è la generale residuale ipotesi di responsabilità degli ex soci di cui all'art. 2495 c.c., intesa come responsabilità del socio, quale successore (qui sì) della società estinta, nei confronti di qualunque creditore e quindi anche del fisco (sempre nei limiti di quanto ricevuto).

In tale occasione la Corte ha evidenziato che l'art. 2495 c.c. presuppone la cancellazione della società, a differenza dell'art. 36 DPR 602/1973 dove la cancellazione può essere avvenuta o meno; il che conferma il carattere successorio della responsabilità ex art. 2495 c.c. , differente dai caratteri delle responsabilità ex art. 36 che sono a titolo autonomo. Riguardo all'applicabilità dell'art. 2495 c.c. ai debiti tributari rimane un grosso interrogativo circa la giurisdizione e le modalità con cui l'Agenzia, al pari di qualunque creditore appunto, possa fare valere la responsabilità del socio.

Tornando a Cass. 29277.21 ed alla notifica della cartella all'ex socio, quindi tornando a parlare non (ancora) della pretesa verso il socio, ma verso la società, il vero punto messo in rilievo dalla sentenza (anche se non espressamente) è che una pretesa tributaria verso una società estinta indica già un potenziale rischio per il socio.

Per arrivare a pretendere alcunché dall'ex socio il passaggio (almeno concettuale) è doppio. Primo punto: la società ha un debito tributario; secondo punto: ricorrono i presupposti perché l'ex socio ne risponda.

Se il primo passaggio venne già cristallizzato a suo tempo, cioè prima dell'estinzione della società, è una conseguenza del principio della personalità giuridica della s.r.l. il fatto che il socio non abbia partecipato alla formazione del titolo verso la società. Così se venne dichiarata un'imposta non versata, o se la società ricevette un avviso di accertamento non impugnato, o se vi fu soccombenza in giudizio, il socio potrebbe esserne all'oscuro (diverso per gli amministratori, ma anche per essi vale il fatto che non hanno ricevuto gli atti, né partecipato al giudizio, a titolo personale) e sarebbe un po' troppo pretendere che la circostanza possa essere rimessa in discussione al fine del passaggio successivo, in cui si discuterà solamente se ricorrano i presupposti per una loro responsabilità. In questo caso, se successivamente la società viene cancellata, la cartella (intestata alla società) deve essere notificata ai soci, come stabilito da Cass. 14570.21, per avvertirli della possibilità che l'Agenzia agisca anche nei loro confronti, se ricorrono i presupposti perché loro siano tenuti.

Se invece, il fisco ritiene di dover pretendere alcunché dopo che è avvenuta la cancellazione della società, o comunque la messa in liquidazione, a titolo di tributi dichiarati e non versati o per accertamenti di essi, la cartella o l'accertamento dovranno essere notificati anche al socio o all'amministratore, come ritenuto da Cass. 29277.21. Vi è un'evidente forzatura contenta nella motivazione della sentenza (che riprende Cass. Sez. Un. 619.21) secondo cui il limite di responsabilità dei soci, costituito dal quantum percepito, non incide sulla loro legittimazione processuale rispetto all'atto di accertamento emesso, ma al più sull'interesse ad agire dei creditori sociali e quindi del fisco. Se così fosse non vi sarebbe dubbio che l'impugnazione dell'ex socio avrebbe dovuto essere accolta, posto che l'interesse ad agire è condizione dell'azione (in questo caso del fisco). Esso ricorre se ed in quanto l'accoglimento della domanda abbia l'effetto di dare a chi agisce (il fisco) un beneficio concreto e non si vede quale beneficio concreto l'Agenzia possa avere dalla notifica ad un ex socio, che non ha percepito nulla in sede di liquidazione, di una cartella o di un avviso di accertamento emessi nei confronti della società. Il tutto è ulteriormente complicato dal fatto che spesso gli avvisi in questione non vedono gli ex soci quali destinatari dell'atto, ma solo della notifica di esso e tuttavia il difensore deve prudentemente assumere che anche la semplice notifica possa, in mancanza di impugnazione, determinare l'incontestabilità da parte dell'ex socio del debito societario.

La Corte, in entrambi i provvedimenti, è ben conscia della criticità del punto, tanto che lo supera affermando la "natura dinamica dell'interesse ad agire". Allora l'interprete non può fare altro che intendere il principio in maniera garantista per il contribuente: la cartella o l'accertamento rivolti alla società estinta devono essere notificati anche all'ex socio, come all'ex amministratore o liquidatore, per avvertirli che può essere iniziata un'azione nei loro confronti. Tale azione, se intrapresa, costituirà una vera e propria pretesa autonoma (non una conseguenza automatica della prima, cioè di quella nei confronti della società) e l'Agenzia dovrà allegare le circostanze che la giustificheranno (aver percepito alcunché nella liquidazione, aver avuto colpa nella liquidazione) rimanendo l'onere a suo carico (come ricordato da Cass. 14570.21, seppur evidenziando le inversioni degli oneri probatori e le presunzioni contenute nell'art. 36 DPR 602/1973).

Ritenere che l'atto tributario rivolto alla società debba essere notificato anche al socio rappresenta un'estensione del suo diritto di difesa. Invero il dato testuale, sia dell'art. 2495 c.c. che dell'art. 36 DPR 602, non prevede ciò (l'art. 36 si riferisce al successivo atto con cui si fa valere la responsabilità del socio). Anzi l'art. 2495 prevede espressamente che entro l'anno dalla cancellazione la notifica della domanda (quindi anche l'avviso d'accertamento) possa avvenire presso la sede della società, così che nel momento in cui il fisco dovesse ritenere che l'ex socio risponda del debito societario, egli potrebbe trovarsi nell'impossibilità di contestare il primo presupposto (l'esistenza di un debito societario) per non averne avuto notizia e conseguente possibilità di impugnazione (la fattispecie non è sconosciuta alla successione nei debiti tributari delle persone fisiche: art. 65 comma 4 DPR 600/1973).

In quest'ottica vale la pena estendere il principio espresso dalla giurisprudenza, secondo cui l'atto rivolto alla società "può" essere notificato all'ex socio indipendentemente dal fatto che risponda del debito societario, per intenderlo nel senso che "deve" essergli notificato poiché egli ha interesse ad impugnarlo. Ugualmente dicasi per l'ex liquidatore rispetto al quale la giurisprudenza ha escluso la legittimazione ad impugnare l'atto tributario in rappresentanza della società oramai estinta, ma al quale va riconosciuta la legittimazione e l'interesse a farlo se specifica che agisce al fine di tutelarsi in nome proprio.

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*A cura dell'Avv. Maurizio Conti, Partner 24 ORE Avvocati