La dichiarazione di successione tra compilazione, presentazione, liquidazione dell'imposta e modello sostitutivo

E' di questi giorni una interessante risposta ad interpello dell'Agenzia delle Entrate in tema di dichiarazione di successione integrativa o sostitutiva.

Per il fisco, quest'ultima può essere redatta esclusivamente da colui che ha presentato la dichiarazione di successione oggetto di sostituzione (ovvero dal suo erede), cioè da chi ha già provveduto al pagamento delle somme dovute ( risposta a interpello numero 677 del 7 ottobre 2021 ).Inquadrare compiutamente la fattispecie significa ricostruire il quadro normativo.

La dichiarazione di successione telematica.

Dal 1^ gennaio 2019 è obbligatorio l'utilizzo (e l'invio telematico) del nuovo modello di dichiarazione di successione on line - che sostituisce l'oramai datato Modello 4, introdotto nel 1992 - ben più corposo (18 pagine a fronte delle 10 del precedente), da utilizzare con riferimento alle dichiarazioni di soggetti deceduti a partire dal 3 ottobre 2006.
Quindi, non solo compilazione del nuovo modello, ma invio dello stesso esclusivamente in via telematica.

Per un riferimento normativo, si legga l'articolo 28, III comma, D. Lgs. 346/1990: "la dichiarazione di successione deve, a pena di nullità, essere redatta su stampato fornito dall'ufficio del registro o conforme al modello approvato con decreto del Ministro delle finanze...".

Il nuovo modello è stato approvato con provvedimento n. 305134 del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 27 dicembre 2016.

Quindi:
a) si compila e trasmette la dichiarazione di successione attraverso un percorso guidato;
b) si calcolano, attraverso il meccanismo c.d. della autoliquidazione, le imposte ipo-catastali, bollo (euro 85,00 per ogni conservatoria: p. 41 istruzioni), la tassa ipotecaria (euro 90,00 per ciascuna conservatoria di riferimento, di cui euro 55 per la voltura catastale ed euro 35 per la trascrizione) ed i tributi speciali (p. 42 istruzioni) da versare (vedi quadro EF, p. 7);
c) si procede all'addebito diretto del quantum dovuto sul conto corrente dell'erede o dell'intermediario;
d) si richiede la voltura catastale degli immobili (voltura che sarà eseguita automaticamente sulla base di quanto dichiarato, senza dover compiere ulteriori adempimenti, salvo che il contribuente abbia espresso in dichiarazione la volontà di non avvalersi della voltura automatica, oppure in presenza di casi particolari per i quali le domande di voltura catastale continueranno ad essere presentate utilizzando le modalità precedenti, ancora rilevanti per immobili ricadenti nei territori in cui vige il sistema tavolare, immobili gravati da "oneri reali", casi di eredità giacente/eredità amministrata, trust). Se non si vuole "dar corso alle conseguenti volture catastali" è sufficiente barrare la casella "casi particolari" (p. 2, penultimo riquadro).
Sempre con riferimento alle volture catastali, nell'ipotesi in cui esistessero discordanze tra dati dell'intestatario e titolare effettivo - cioè nel caso di passaggi intermedi non convalidati - si dovrà compilare il quadro EI (p. 12), la cui redazione non sempre consentirà di superare il problema.
Ad es., potrebbe risultare mancante la presentazione di una precedente successione, alla quale il soggetto – poi a sua volta defunto – era obbligato.

Tenuto conto che nelle istruzioni si richiede di indicare – trattandosi di successione - anche il volume, il numero e l'anno di registrazione, nonchè il nome e cognome del de cuius, la data di morte e l'Ufficio ove è stata presentata la dichiarazione di successione, a fronte della omissione ricordata, anche all'esito della eseguita voltura, la visura riporterà l'annotazione "passaggi intermedi da esaminare".

I soggetti "interessati" alla dichiarazione di successione.

La normativa fiscale, di cui al D. Lgs. 346/1990, distingue tra:
1) soggetti "obbligati a presentare la dichiarazione di successione (che sono) i chiamati all'eredità...." (articolo 28, II comma);
2) soggetti obbligati al versamento dell'imposta (articolo 36: "gli eredi sono obbligati solidalmente al pagamento dell'imposta nell'ammontare complessivamente dovuto da loro e dai legatari......Fino a quando l'eredità non sia stata accettata,.... i chiamati all'eredità .... rispondono solidalmente dell'imposta nel limite del valore dei beni ereditari.. posseduti");
3) soggetti passivi (articolo 5: "l'imposta è dovuta dagli eredi e dai legatari").

Quindi, ai fini fiscali basta essere chiamati per assumere l'obbligo di presentare la dichiarazione di successione, che materialmente può essere inviata direttamente dal dichiarante, dagli intermediari abilitati (es.: professionisti, notai, Caf) o dall'ufficio territoriale dell'Agenzia Entrate competente in base all'ultima residenza del defunto.

La dichiarazione di successione "ulteriore".

L'articolo 32, D. Lgs. 346/1990, disciplina il caso della "irregolarità, incompletezza e infedeltà della dichiarazione", mentre gli articoli 50 e ss. fissano le sanzioni.

La dichiarazione di successione "ulteriore" può essere:
- integrativa: permette l'integrazione con inserimento di nuovi immobili, mobili o liquidità non inseriti nella dichiarazione precedente;
- sostitutiva: da presentare quando necessita una sostituzione integrale del primo modello, contenente uno o più errori (rilevanti);
- modificativa: serve a modificare quote, eredi, dati catastali, quando non aumenta il valore dell'eredità.

Oggi il primo riquadro nella prima pagina della nuova dichiarazione di successione ("tipo di dichiarazione") indica - semplificando - solo "prima dichiarazione", oppure "dichiarazione sostituiva".

In proposito, è necessario ricordare che quando si procede al deposito telematico di una (nuova) dichiarazione di successione sostitutiva (es. per corretta indicazione degli eredi), risultando già versate sia l'imposta ipotecaria che quella catastale, vanno compilati i quadri EF6 (e non EF5) per l'imposta ipotecaria ed EF12 (e non EF11) per quella catastale (p. 38 e 40 istruzioni).

Resta fermo - come si legge nelle istruzioni generali (p. 2) - che "per le dichiarazioni integrative, sostitutive o modificative di una denuncia presentata con il vecchio modello occorre continuare ad utilizzare tale modulistica seguendo le relative modalità di presentazione".

Quindi, il vecchio modello continua ad esistere: a) per le successioni apertesi prima del 3 ottobre 2006; b) per le dichiarazioni integrative, sostitutive o modificative di una denuncia presentata con il vecchio modello.

E' possibile, poi, eccezionalmente, la presentazione cartacea (tramite raccomandata o altro mezzo equipollente che assicuri la certezza di spedizione) del nuovo modello all'ufficio territorialmente competente solo per i residenti all'estero, se impossibilitati alla trasmissione telematica, ed il modello si considera presentato il giorno in cui viene consegnato all'ufficio postale (p. 4 istruzioni).

La liquidazione dell'imposta di successione.

Come previsto dalle istruzioni fornite dall'Agenzia ed in ossequio al principio espresso dall'articolo 33, D. Lgs. 346/1990, "l'imposta di successione continuerà ad essere liquidata dall'ufficio territorialmente competente alla lavorazione della dichiarazione".

Il pagamento dell'imposta principale di successione dovrà, poi, essere effettuato entro 60 giorni dalla data in cui l'Ufficio notifica l'avviso di liquidazione (articolo 37).
Sempre nelle istruzioni dell'Agenzia si ritrovano indicazioni sulla serie di ricevute (sono 5) che l'Agenzia indirizza al dichiarante:
- la dichiarazione inviata per via telematica si considera trasmessa nel momento in cui è conclusa la ricezione dei dati da parte dell'Agenzia delle Entrate (1^ ricevuta);
- la prova della presentazione è data dalla ricevuta fornita, sempre per via telematica, dall'Agenzia stessa (2^ ricevuta).
Cioè, il servizio telematico restituisce, dopo l'invio, una prima ricevuta che attesta la trasmissione del file; a seguito del controllo formale dei dati riportati nel modello, è rilasciata dall'Ufficio una seconda ricevuta (che indica gli estremi di registrazione e la direzione provinciale in cui ricade l'Ufficio che lavorerà la dichiarazione, nonchè i motivi dell'eventuale esito negativo dell'invio).
E' questa seconda ricevuta che certifica la presentazione della dichiarazione;
- l'esito del pagamento delle imposte dovute, nel caso di utilizzo dell'addebito in conto corrente, è comprovato dalla 3^ ricevuta.
Nell'ipotesi di insufficienza dei fondi sul conto corrente indicato in dichiarazione, l'Agenzia delle Entrate emetterà un avviso di liquidazione per il recupero di quanto dovuto dal contribuente. La mancata regolarizzazione nei termini di legge (60 giorni dalla notifica dell'avviso) equivale a omissione della dichiarazione di successione;
- l'Ufficio, unitamente alla copia semplice della dichiarazione di successione, con gli estremi dell'avvenuta registrazione, invia al contribuente la 4^ ricevuta.
La dichiarazione di successione è disponibile anche nel "cassetto fiscale", sia del dichiarante che dei beneficiari indicati nel quadro EA del modello;
- l'esito della domanda di voltura catastale, sempre che il contribuente non abbia espresso in dichiarazione la volontà di non avvalersi della voltura automatica, è comprovato dalla 5^ ricevuta.

Tutte le ricevute sono disponibili nella sezione "ricevute" presente nell'area autenticata del sito internet dell'Agenzia.

La "modifica" della dichiarazione di successione ed i termini relativi al pagamento.
La legge prevede l'obbligo di presentare la dichiarazione entro 12 mesi dalla data di apertura della successione ma consente - fino alla scadenza del periodo citato - di modificarla (articolo 31, I e III comma).
Quindi, nel rispetto delle norme del testo unico - dato che "gli eredi sono obbligati solidalmente al pagamento... nell'ammontare complessivamente dovuto da loro e dai legatari" (articolo 36, I comma), a differenza dei legatari che rispondono nei limiti dei rispettivi legati (V comma) - è possibile, anche solo per circoscrivere la responsabilità patrimoniale del dichiarante, che quest'ultimo "sostituisca" la dichiarazione di successione.

A partire, però, dalla sentenza della Cassazione, sezioni unite, numero 14088 del 27 luglio 2004 , si è affermato il principio in base al quale si può emendare la dichiarazione di successione - pur non ricorrendo meri errori di calcolo o materiali - fino a quando non intervenga un accertamento di maggior valore o, in mancanza di notifica dell'accertamento, prima del decorso del termine biennale di cui all'articolo 27, III comma 3, D. Lgs. 346/1990.

La liquidazione dell'imposta principale sarà fatta dall'ufficio "tenendo conto delle dichiarazioni integrative o modificative già presentate..." (articolo 33, I comma, D. Lgs. 346/1990). Rimane fermo il potere del Fisco di procedere alla "rettifica ed alla liquidazione della maggiore imposta" (articolo 34).

Nulla esclude che si presenti una successione oggettivamente parziale, nella consapevolezza che la medesima - se non integrata entro 12 mesi dalla data di apertura della successione (articolo 31, I comma) - si configura come "dichiarazione incompleta" (articolo 32, II comma), per la quale, pur mancando una sanzione espressa, si ritiene - secondo una certa interpretazione - applicabile l'articolo 51, D. Lgs. 346/1990 (sanzione amministrativa dal 100 al 200% della differenza di imposta).

Più in particolare, come precisa l'articolo 50 del provvedimento normativo citato, "se la dichiarazione è presentata con un ritardo non superiore a trenta giorni, si applica la sanzione amministrativa dal sessanta al centoventi per cento dell'ammontare dell'imposta liquidata o riliquidata dall'ufficio".
La disposizione, tra l'altro, sanziona anche l'ipotesi in cui per la dichiarazione non è dovuta imposta (da 150 a 500 euro di sanzione).
Resta salva la possibilità del ravvedimento operoso, nei modi e nei termini di legge, attraverso l'apposito quadro del modello di successione (quadro EF, sezione VI – Sanzioni ed interessi), semprechè per la violazione non siano stati notificati atti di liquidazione e di accertamento.

La risposta a interpello numero 677 del 7 ottobre 2021.

Secondo l'amministrazione finanziaria, "la dichiarazione di successione integrativa o sostitutiva (art. 28, comma 6 e art. 33, commi 1 e 1-bis TUS) è una denuncia di successione redatta successivamente alla prima dichiarazione ed in ragione di un evento che dà luogo ad un mutamento della devoluzione dell'eredità.
L'assolvimento di detto adempimento è consentito esclusivamente al soggetto che ha presentato la dichiarazione di successione oggetto di sostituzione, ovvero al suo erede; tale soggetto, infatti, direttamente o per il tramite di un intermediario, ha provveduto al pagamento delle somme dovute in occasione della presentazione della dichiarazione che si intende sostituire.
Per le suesposte considerazioni, non si condivide la soluzione prospettata dall'istante in ordine alla possibilità di scomputare dalle imposte da lui dovute quelle già versate dalla madre che ha rinunciato all'eredità. L'interpellante, infatti, non avendo provveduto a presentare la prima dichiarazione di successione, potrà presentare una nuova dichiarazione, differente da quella già trasmessa, per il tramite dell'ufficio territoriale dell'Agenzia delle entrate, corrispondendo le relative imposte. Resta, comunque, salva la facoltà del primo dichiarante di richiedere a rimborso le somme già corrisposte in occasione della precedente dichiarazione, rappresentando la specifica situazione e fornendo idonea documentazione a supporto della predetta richiesta".

Il termine entro il quale presentare l'istanza è di tre anni con decorrenza dal giorno del pagamento o dal momento, se posteriore, in cui è sorto il diritto alla restituzione (articolo 42, II comma, D. Lgs. 346/1990).