Contestazioni di indebito utilizzo del credito R&S: lo stato dell'arte e la sanatoria prevista dal Dl Fiscale

Il credito d'imposta per investimenti in attività̀ di ricerca e sviluppo di cui all'articolo 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9 (di seguito, "Credito R&S"), continua, a più di un lustro dalla sua introduzione, ad essere protagonista indiscusso del panorama del diritto tributario nazionale.

Non solo, infatti, gli uffici dell'Amministrazione finanziaria continuano ad elevare contestazione a carico delle imprese beneficiarie dell'agevolazione per indebito utilizzo in compensazione del credito di imposta basandosi su documenti di prassi che hanno – ex post – ristretto il perimetro di applicabilità dell'agevolazione, ma, anche, il legislatore continua ad intervenire in materia alla ricerca di una risoluzione di una tematica che è divenuta sempre più controversa.

E' notizia recente quella dell'introduzione, nell'ambito del DL Fiscale collegato alla Legge di Bilancio 2022, approvato in Consiglio dei Ministri il 15 ottobre 2021, di una sanatoria ad hoc per i soggetti che abbiano utilizzato in compensazione il Credito R&S maturato a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2019, i quali potranno effettuare il riversamento dell'importo del credito indebitamente utilizzato, senza applicazione di sanzioni e interessi e con esclusione della punibilità per il delitto di cui all'articolo 10-quater del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74.

Tale ultimo intervento legislativo offre lo spunto per una disamina sistematica della situazione attuale.

1. IL PUNTO SUI CONTROLLI E LE CONTESTAZIONI DEGLI UFFICI DELL'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA.

Nel corso del 2021 con una serie di atti legislativi e di prassi ( ) è stata prevista l'intensificazione dei controlli sui soggetti che utilizzano indebitamente crediti di imposta e, in particolare, che utilizzano indebitamente il Credito R&S. Dall'intensificazione dei controlli è, come era prevedibile, conseguito un incremento rilevante di contestazione elevate dagli uffici dell'Amministrazione finanziaria a carico dei soggetti beneficiari del Credito R&S.

1.1. Al di là delle specifiche casistiche in cui vengono contestate violazioni di carattere formale o di mera quantificazione dell'ammontare del Credito R&S spettante, sotto il profilo sostanziale, i rilievi mossi dall'Amministrazione finanziaria, senza – nella stragrande maggioranza dei casi – la collaborazione per le valutazioni di carattere tecnico dell'ente che a tali valutazioni sarebbe preposto, ossia il Mi.S.E., possono essere tutti ricondotti ad un medesimo approccio interpretativo.

Fil rouge che unisce tutti i tali rilievi è, infatti, l'asserito mancato riscontro del requisito della "novità", declinato secondo i criteri forniti dal Manuale di Frascati, nei progetti di ricerca e sviluppo ritenuti dai contribuenti ammissibili al Credito R&S.

In particolare, secondo l'Agenzia delle Entrate, come si legge nei molti pvc ed atti di recupero già notificati, non configurano costi eleggibili al Credito R&S quei costi che risulterebbero carenti dei requisiti del rischio dell'insuccesso tecnico e del rischio finanziario, dovendosi perciò negare l'ammissibilità degli investimenti che si limitino ad apportare innovazione sotto forma di efficientamento dei processi aziendali e/o il miglioramento di prodotti e che, tuttavia, non determinino l'avanzamento delle conoscenze generali attraverso il superamento di ostacoli o incertezze scientifiche o tecnologiche.

Secondo l'approccio dell'Amministrazione finanziaria, il "miglioramento" di un processo o prodotto i rileverebbe, ai fini dell'ammissibilità al Credito R&S, non più e non soltanto laddove questo risulti «significativo» (come richiesto dalla circolare n. 5/E/2016), ma esclusivamente laddove questo scaturisca dall'impiego di conoscenze nuove per il settore di riferimento, richiedendosi che le attività di ricerca e sviluppo comportino un avanzamento dello stock di conoscenze esistenti rispetto allo stato dell'arte nel mercato di riferimento. Da ciò deriverebbe, sempre a dire dell'Amministrazione finanziaria, che le attività qualificabili come ricerca e sviluppo ai fini del Credito R&S sono esclusivamente quelle relative a progetti intrapresi per il superamento di una o più incertezze, la cui soluzione non sarebbe possibile applicando le conoscenze e tecniche già note e disponibili in un dato settore scientifico o tecnologico. Di contro, non si potrebbe invece ritenere sufficiente l'efficientamento dei processi di produzione della sola impresa che svolge le attività di ricerca e sviluppo ovvero il miglioramento dei prodotti di tale impresa.

In tale contesto, sotto il profilo sanzionatorio, l'Amministrazione finanziaria, salvo isolati casi in cui ha operato richiedendo il solo versamento del Credito R&S utilizzato in compensazione e non irrogando sanzioni per l'applicazione dell'esimente delle obiettive condizioni di incertezza di cui agli artt. 6, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, 10, comma 3, della legge 212 del 2000 e 8 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, si è assistito ad una generalizzata irrogazione della sanzione di indebito utilizzo in compensazione di crediti inesistenti di cui all'art. 13, comma 5, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (di seguito, "d.lgs. 471/1997"), avallata, espressamente, dall'Agenzia delle Entrate con la circolare n. 31 del 23 dicembre 2020.

1.2. Le tesi poste a base delle contestazioni in discussione, tuttavia, non persuadono, per più di un motivo.

Anzitutto, la linea interpretativa dell'Amministrazione finanziaria si discosta dal chiaro dato normativo dell'art. 3 del d.l. n. 145/2013 e delle coincidenti previsioni del DM attuativo del 27 maggio 2015. Ci si riferisce, in particolare, agli assunti in base ai quali gli organi verificatori sono soliti disconoscere la spettanza del Credito R&S laddove le attività di ricerca e sviluppo svolte dall'impresa beneficiaria dell'agevolazione non si qualifichino – a loro dire - come "nuove" rispetto all'intero mercato di riferimento. Essi ritengono infatti che "l'individuazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta" sarebbe "stata condotta dal legislatore ricalcando le definizioni di "ricerca fondamentale", "ricerca applicata" e "sviluppo sperimentale" contenute nel paragrafo 1.3, punto 15, della Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014", la quali, a loro volta, risulterebbero "mutuate da quelle adottate a livello internazionale per le rilevazioni statistiche nazionali in materia di spese in ricerca e sviluppo, secondo i criteri di classificazione definiti in ambito OCSE e, più in particolare, nel c.d. Manuale di Frascati", dato l'espresso rinvio a quest'ultimo documento operato al punto 75 della citata Comunicazione 198/01 (cfr., tra le altre, risposta ad interpello n. 188 del 17 marzo 2021).

Senonché, l'art. 3, commi 4 e 5, del d.l. n. 145/2013, nell'individuare le attività ammissibili a tale Credito, espressamente dispone che rientrano nel perimetro oggettivo di applicabilità dell'agevolazione tanto le attività di

"b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c)" quanto le attività di

"c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati", escludendo le sole "modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti".

La norma istitutiva del Credito R&S, quindi, comprende nel perimetro oggettivo di applicabilità dell'agevolazione le spese sostenute per attività di ricerca che prendano le mosse ed utilizzino "conoscenze e capacità esistenti" allo scopo di realizzare "prodotti, processi o servizi nuovi" ma, anche, "modificati o migliorati", limitandosi ad escludere l'ammissibilità al Credito R&S delle sole "modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti" (cfr. art. 3, comma 5, d.l. 145/2013) e, così, ampliando – a contrariis – il perimetro di applicabilità del Credito R&S a tutte quelle modifiche, aventi carattere innovativo, che superino il carattere di ordinarietà o di periodicità.

1.3. Ma non basta, l'impianto interpretativo dell'Amministrazione finanziaria non si limita a discostarsi dal chiaro dato letterale della norma, ma, lo fa, pretendendo di utilizzare come parametro interpretativo "privilegiato" ai fini dell'individuazione delle categorie di attività ammissibili al Credito R&S una fonte extra-legale, quale il Manuale di Frascati, edizione 2015, nemmeno richiamata dalle citate disposizioni nazionali né dalla Comunicazione della Commissione (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014.

Tale ultimo documento poteva, al più, rinviare all'edizione 2002 di tale Manuale, in base alla quale un'attività rientra nella definizione di ricerca e sviluppo a condizione che il suo obiettivo principale sia quello di conseguire miglioramenti tecnici sul prodotto o sul processo, senza che vi sia dunque necessità di valutare anche se tali miglioramenti sarebbero stati possibili sulla base dello stato dell'arte del settore di riferimento (cfr. par. 111 del Manuale di Frascati, edizione 2002). E, quindi, ad una definizione di attività di ricerca e sviluppo ammissibili al Credito R&S del tutto diversa rispetto a quella utilizzata dagli organi verificatori per elevare le contestazioni in materia di R&S e rinvenibile nel Manuale di Frascati, edizione 2015. Senza contare, infine, che a tale Manuale non sembra, in ogni caso, potersi attribuire la funzione di fonte interpretativa privilegiata ai fini dell'individuazione delle attività ammissibili al Credito R&S che, invece, gli attribuisce la linea interpretativa dell'Amministrazione finanziario, risultando in realtà un documento metodologico per la raccolta di dati statistici, adottato da una organizzazione privata di esperti economisti (denominata NESTI), di cui peraltro non esiste una versione ufficiale in lingua italiana.

1.4. E' poi noto che l'attuale approccio interpretativo dell'Amministrazione finanziaria, oltre a non essere condivisibile per l'assenza di un rinvio normativo al Manuale di Frascati, è venuto a maturare in un momento successivo a quello in cui le imprese beneficiarie dei Crediti R&S, quantomeno per quelli maturati sino al 2018, hanno sostenuto le pertinenti spese e, soprattutto, hanno posto in essere l'analisi per valutare la loro riconducibilità al novero di quelle ammissibili all'agevolazione. L'Amministrazione finanziaria ha, infatti, modificato il proprio orientamento interpretativo, discostandosi tanto dalla lettera della norma quanto dalle prime indicazioni dalla medesima fornita, soltanto a partire dal 2018 e, peraltro, con riferimento ad uno specifico settore di attività, quello del software. Invero, il primo mutamento dell'orientamento dell'Amministrazione finanziaria, dopo le indicazioni fornite nella circolare n. 5/E/2016 e nella precedente circolare Mi.S.E. n. 46586 del 16 aprile 2009 – laddove non vi era alcun richiamo al Manuale di Frascati –, risale alla circolare Mi.S.E. del 9 febbraio 2018, n. 59990.

In tale documento di prassi, il Mi.S.E., nel fornire ulteriori istruzioni sui criteri di individuazione delle attività ammissibili al beneficio nello specifico settore del software, ha riconsiderato l'orientamento espresso con i suoi precedenti interventi individuando, quale fonte interpretativa "privilegiata" ai fini dell'individuazione delle attività ammissibili al beneficio, il Manuale di Frascati, edizione 2015, in quanto strumento richiamato al punto 75 della Comunicazione della Commissione (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014. Tale nuova impostazione interpretativa è stata poi recepita nelle risoluzioni n. 46/2018 e n. 40/2019, seppur, sempre, con specifico riferimento al settore del software.

Tuttavia, tale impostazione è oggi utilizzata dagli organi verificatori dell'Amministrazione finanziaria in maniera generalizzata per tutti i settori e per tutte le attività di ricerca e sviluppo svolte, anche negli anni precedenti al 2018. Senza contare che, di tale repentino cambio di rotta dell'Agenzia delle Entrate nella propria prassi, l'Amministrazione finanziaria non tiene conto, nella maggior parte dei casi, nemmeno ai fini della disapplicazione delle sanzioni per indebito utilizzo in compensazione di crediti inesistenti di cui all'art. 13, comma 5, del d.lgs. 471/1997.

2. IL PUNTO SULLE PRIME POSIZIONI DELLA GIURISPRUDENZA DI MERITO.

Sebbene, ad oggi, gli approdi della giurisprudenza su tali tipologie di contestazioni non siano ancora molti, è già possibile delineare alcuni filoni in corso di consolidamento.

2.1. Da un lato, la CTP di Vicenza ha avuto modo di affermare che, laddove l'Agenzia delle Entrate operi una valutazione tecnica e, "pure riconoscendo l'esistenza e l'effettività delle spese sostenute e dei correlati progetti di sviluppo"", sulla base di tale valutazione, disconosca in toto il Credito R&S fruito, "sussiste … l'eccesso di potere da parte dell'Ufficio, stante che lo stesso non è competente, sotto l'aspetto tecnico, a valutare la valenza dell'attività svolta per migliorare i cicli produttivi dell'Azienda" (cfr. CTP di Vicenza, sentenza n. 365 del 9 luglio 2021).

Dello stesso avviso si è mostrata peraltro la CTP di Ancona che, con la sentenza n. 392/2/2021 dell'11 agosto 2021, ha meglio chiarito le differenti funzioni e competenze dell'Amministrazione finanziaria in tema di verifica della spettanza del Credito RI, affermando che "non è assolutamente condivisibile … la posizione … "ancillare" della struttura tecnica anche nell'ambito dell'organizzazione pubblica: non a caso l'iniziativa del ministero dello sviluppo economico, in materia che competerebbe quanto meno in misura paritaria rispetto al ministero dell'economia e delle finanze, non sussiste, il dm è stato emanato da quest'ultimo ministero "di concerto" con ministero dello sviluppo economico. Tutto ciò, in sede di verifica, comporta uno sbilanciamento netto a favore dei poteri dell'amministrazione finanziaria, in una materia, si ripete, in cui ben difficilmente si può escludere che il profilo tecnologico è preponderante e quasi sempre di natura complessa".

Pertanto, "tutte e volte in cui la natura tecnica degli accertamenti debba prevalere, la mera possibilità che sembrerebbe sottintesa al comma 12 dell'articolo 3 della normativa primaria … esprime in realtà la necessità di una discrezionalità tecnica che non può essere autonomamente esercitata dalla pubblica amministrazione se non attraverso il parere necessario degli organi tecnici e quindi delle strutture in seno al Ministero dello Sviluppo Economico o altri enti pubblici che, se del caso, possono essere chiamati in veste di consulente super partes", da cui consegue "evidentemente, l'eccesso di potere" (cfr. CTP di Ancona, sentenza n. 392/2/2021 dell'11 agosto 2021.

La posizione di tale giurisprudenza di merito appare senza dubbio condivisibile. Se l'Agenzia delle Entrate intende elevare una contestazione qualificando, addirittura, il Credito R&S utilizzato in compensazione come "inesistente" sulla base di una valutazione sostanziale degli aspetti tecnici delle attività ricerca e sviluppo svolte, è ragionevole attendersi che demandi all'Amministrazione dello Stato preposta a tali valutazioni di carattere tecnico, ossia al Mi.S.E., lo svolgimento dell'indagine sulle risultanze delle attività svolte dall'impresa beneficiaria dell'agevolazione.

Del resto, che tali questione tecniche implichino competenze diverse da quelle "fiscali" è circostanza ammessa dalla stessa Agenzia delle Entrate nella circolare n. 31/E del 2020, laddove ha affermato che "sono escluse dall'area di applicazione dell'interpello, in quanto l'istruttoria richiederebbe specifiche competenze tecniche non di carattere fiscale che rientrano nell'ambito operativo di altre amministrazioni" le istanze di interpello "avente ad oggetto esclusivamente la riconducibilità di una determinata attività all'ambito applicativo della disciplina agevolativa".

2.2. Con la sentenza della CTR dell'Emilia-Romagna, n. 307/2021, poi, i giudici di merito hanno ritenuto eleggibili al previgente credito ricerca e sviluppo, istituito dall'art. 1, commi 280-282 della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (di seguito, anche, "legge n. 296/2006"), i costi sostenuti dalla contribuente per un investimento in un progetto di ricerca e sviluppo finalizzato ad ottenere la "riduzione di ogni forma di spreco" ed a "contrastare la concorrenza sia da parte dei concorrenti europei (…) che asiatici" che, secondo la linea interpretativa degli organi verificatori dell'Amministrazione finanziaria, dovrebbero, invece, considerarsi esclusi dal perimetro di applicabilità dell'agevolazione.

In particolare, in tale giudizio, l'Agenzia delle Entrate aveva disconosciuto la spettanza del credito istituito dalla legge n. 296/2006 ritenendo che le spese per ricerca e sviluppo sostenute dalla società fossero, in realtà, riferibili ad attività routinarie di cui all'art. 2 l'art. 2 del Decreto 28 marzo 2008, n. 76 e, quindi, escluse dal perimetro di applicabilità della disciplina agevolativa. Sennonché, nella sentenza n. 307/2021 cit., i giudici di merito hanno correttamente ritenuto, privilegiando un'interpretazione coerente tanto con il dato letterale della norma agevolativa quanto con la sua ratio – e che, ex se, si discosta dal restrittivo approccio adottato dall'Ufficio nell'elevare la contestazione de qua –, che "il concetto di ricerca e innovazione non può essere ingessato: le agevolazioni devono tener conto della progettazione industriale e del miglioramento dell'offerta premiando le imprese che investono in tecnologia e ricerca", con la conseguenza che la "ricerca effettuata dalla società", consistita nell'investimento "su un nuovo sistema di produzione e di distribuzione anche tramite la ricerca sulla tipologia di lavorazione e sull'impatto economico", "non può essere declassata a semplice ammodernamento del processo produttivo, ma deve essere considerato investimento verso una nuova tipologia di processo finalizzato a ottimizzare i costi, i tempi e gli sfridi e al tempo stesso rendere più veloce e competitiva la risposta dell'impresa sul mercato e a produrre pezzi adeguati a nuove richieste".

Pertanto, ad avviso dei giudici di merito, lo sviluppo di un progetto, che non si limiti alla mera manutenzione routinaria dei processi o prodotti già esistenti, deve essere ricondotto tra le attività ammissibili al credito di imposta istituito con la legge n. 296/2006, essendo tale agevolazione, così come lo è il Credito R&S oggetto del presente giudizio, volta a premiare le imprese che investano in attività di ricerca e sviluppo al fine di "ottimizzare i costi, i tempi e gli sfridi" e di rendere "più veloce e competitiva la risposta dell'impresa sul mercato".

L'approdo a cui sono giunti i giudici della CTR dell'Emilia-Romagna, benché riferito alla previgente disciplina agevolativa, assume rilevanza anche ai fini della Credito R&S istituito con il d.l. n. 145/2013. Infatti, le considerazioni ivi svolte dai giudici consentono di inquadrare quali siano gli elementi che devono caratterizzare le attività di ricerca e sviluppo per poter essere considerate eleggibili tanto al credito ex legge 296/2006 quanto al Credito R&S.

L'ambito oggettivo di applicabilità delle due citate discipline agevolative appare, infatti, pressoché coincidente. Tanto è vero che l'art. 2 del Decreto n. 76/2008, nell'individuare i costi da considerarsi esclusi dall'agevolazione di cui alla legge 296/2006 afferma che "non sono ammissibili le modifiche di routine o le modifiche periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentano miglioramenti", ricalcando essenzialmente il contenuto del comma 5, dell'art. 3, d.l. 145/2013.

Senonché, alla luce di quanto condivisibilmente affermato dai giudici della CTR dell'Emilia-Romagna, l'esclusione dal perimetro oggettivo di applicabilità della disciplina agevolativa dei costi sostenuti per la manutenzione routinaria dei processi o prodotti dell'azienda non implica che le attività di ricerca e sviluppo, per essere considerati eleggibili al credito di imposta, debbano condurre ad un incremento del patrimonio delle conoscenze disponibili nel mercato, essendo sufficiente a tal fine il raggiungimento di un miglioramento "significativo" del processo o prodotto oggetto dell'attività di ricerca. E, a dire dei giudici della CTR dell'Emilia-Romagna, tale "significativo" miglioramento si realizza ogniqualvolta che l'impresa che pone in essere le attività di ricerca raggiunge gli obiettivi aziendali perseguiti (quali l'ottimizzazione dei costi e dei tempi dell'impresa ed il raggiungimento di una maggiore competitività sul mercato della stessa).

La disciplina agevolativa, infatti, intende premiare le aziende "che investono in tecnologia e ricerca" al fine di raggiungere tali obiettivi.

3. LA SANATORIA INTRODOTTA CON IL DL FISCALE. SARÀ QUESTO LO STRUMENTO RISOLUTIVO?

In questo, complesso, quadro normativo ed interpretativo si innesta il recente intervento normativa introdotto con il DL Fiscale, approvato in CdM il 15 ottobre 2021, che potrebbe porre fine ai dibattiti e le criticità applicative che hanno contraddistinto la disciplina del Credito R&S sin dalla sua introduzione.

3.1. L'art. 5, commi 7-12, del DL Fiscale prevede, infatti, una procedura di definizione delle controversie in materia di Credito R&S. In particolare, i soggetti che alla data di entrata in vigore del decreto hanno utilizzato in compensazione il Credito R&S, maturato a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2019, possono effettuare il riversamento dell'importo del credito indebitamente utilizzato, senza applicazione di sanzioni e interessi e con esclusione della punibilità per il delitto di cui all'articolo 10-quater del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (di seguito, "d.lgs. 74/2000").

Questa procedura è riservata ai soggetti:

(i) che nei periodi d'imposta dal 2014 in poi abbiano realmente svolto, sostenendo le relative spese, attività in tutto o in parte non qualificabili come attività di ricerca e sviluppo ammissibili nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta;

(ii) che, in relazione al periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, hanno applicato il comma 1-bis dell'articolo 3 del citato d.l. n. 145/2013, in maniera non conforme a quanto dettato dalla diposizione d'interpretazione autentica recata dall'articolo 1, comma 72, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 ( );

(iii) che abbiano commesso errori nella quantificazione o nell'individuazione delle spese ammissibili in violazione dei principi di pertinenza e congruità nonché nella determinazione della media storica di riferimento.

Mentre è, invece, esclusa nei casi in cui il credito d'imposta utilizzato in compensazione sia il risultato di condotte fraudolente, di fattispecie oggettivamente o soggettivamente simulate, di false rappresentazioni della realtà basate sull'utilizzo di documenti falsi o di fatture che documentano operazioni inesistenti, nonché nelle ipotesi in cui manchi la documentazione idonea a dimostrare il sostenimento delle spese ammissibili al credito d'imposta.

La procedura non può̀ essere utilizzata per il riversamento dei Crediti R&S il cui utilizzo in compensazione sia già stato accertato con un atto di recupero crediti, ovvero con altri provvedimenti impositivi, divenuti definitivi alla data di entrata in vigore del presente decreto. Nel caso in cui l'utilizzo del credito d'imposta sia già̀ stato constatato con un atto istruttorio, ovvero accertato con un atto di recupero crediti, ovvero con un provvedimento impositivo, non ancora divenuti definitivi alla data di entrata in vigore del decreto, il riversamento deve obbligatoriamente riguardare l'intero importo del credito oggetto di recupero, accertamento o constatazione, senza possibilità̀ di applicare la rateazione.

3.2. Per avvalersi della procedura è necessario inviare apposita richiesta all'Agenzia delle entrate entro il 30 settembre 2022, specificando il periodo o i periodi d'imposta di maturazione del credito d'imposta per cui è presentata la richiesta, gli importi del credito oggetto di riversamento spontaneo e tutti gli altri dati ed elementi richiesti in relazione alle attività e alle spese ammissibili, secondo un modello le cui specifiche saranno assunte dalla Agenzia con provvedimento di futura emanazione. In caso di condotte fraudolenti, successive alla comunicazione, il contribuente decade dalla procedura in questione e le somme versate restano acquisite dall'Ufficio. L'importo del credito indebitamente utilizzato in compensazione dovrà essere riversato entro il 16 dicembre 2022, oppure in tre rati di pari importo, la prima da corrispondere entro il 16 dicembre 2022 e le successive entro il 16 dicembre 2023 e il 16 dicembre 2024

E' previsto che la procedura si perfezioni con l'integrale versamento di quanto dovuto e in esito al corretto perfezionamento della procedura di riversamento è esclusa la punibilità per il delitto di cui all'articolo 10-quater del d.lgs. n. 74/2000.

3.3. L'intervento legislativo deve, senz'altro, salutarsi con (limitato, invero) favore.La necessità di un intervento risolutivo del legislatore era, ormai, avvertita indistintamente da tutti gli operatori del settore tributario. Del resto, nella situazione attuale ad essere colpiti – mediante, non solo, il recupero del Credito R&S, ma, anche e soprattutto, mediante l'irrogazione delle pesanti sanzioni per utilizzo in compensazione di crediti di imposta ritenuti inesistenti – risultavano essere imprese beneficiarie dell'agevolazione che hanno effettivamente sostenuto spese per la realizzazione di progetti di ricerca e sviluppo, colpevoli, soltanto, di aver erroneamente sussunto tali spese nel novero di quelle da considerarsi eleggibili al Credito R&S su base di una formulazione normativa ambigua e dell'ondivaga interpretazione di essa fornita dall'Amministrazione finanziaria.

Tuttavia, spiace che la soluzione offerta non risulti essere una chiara presa di posizione sull'ambito oggettivo della disposizione e, soprattutto, una misura di salvezza della buona fede con cui la maggior parte delle imprese si sono appunto approcciate al Credito R&S. Anzi, la misura di sanatoria in questione finisce col rimettere per l'ennesima volta a carico delle imprese l'onere di stabilire se le attività intraprese siano "non qualificabili come attività di ricerca e sviluppo", senza tuttavia cogliere l'occasione di precisare i parametri in base ai quali effettuare questa qualificazione. Ed è fin troppo ovvio (ma, forse, non inutile) osservare che se tali parametri fossero chiari e condivisi, non vi sarebbe stata ragione di introdurre una sanatoria e che se tale sanatoria è stata introdotta tale chiarezza e condivisione non sussistono.

*a cura di di Vittorio Giordano e Martina Bettarini , Giordano | Merolle Studio Legale Tributario

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