Imposta sulle successioni e donazioni: problematiche relative all'applicabilità in materia di trust

Una recente pronuncia del Supremo Collegio, la n.6049/2023 posta in decisione all'udienza del 10/01/2023 e pubblicata il successivo 28/02/2023, è tornata sulla questione interpretativa dell' art.2 comma 47 del DL n.262/2006 che ha istituito l'imposta sulle successioni e donazioni, in precedenza abrogata dall'articolo 13 della Legge 383 del 2001, sui trasferimenti di beni e diritti per cause di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione.

Le tematiche affrontate dalla decisione ora richiamata sono diverse.
Invero, la Suprema Corte partendo da una dinamica di ordine generale circa l'applicabilità in materia di Trust della tassazione prevista dalle imposte sulle successioni e donazioni, ha anche affrontato altre questioni e cioè quali siano le imposte catastali ipotecarie e di registro applicabili al Trust ed in particolare ai vari momenti in cui lo stesso si articola, nonché se la sostituzione del Trustee sia assoggettabile o meno a tassazione, affrontando così un aspetto di assoluta novità e sancendo quindi un principio di notevole rilievo.

A fronte del sopra richiamato disposto dell'art.2 comma 47 del DL 262/2006, ci si è interrogati se il Trust rientri, ai fini della tassazione, negli atti costitutivi di vincoli. Come è noto il Trust è un istituto complesso che si articola in differenti momenti negoziali: l'Atto Istitutivo del Trust, l'atto di conferimento dei beni nel Trust stesso e, quindi, in buona sostanza il trasferimenti degli stessi nella disponibilità del Trustee, l'atto di trasferimento finale del bene o del diritto dal Trustee al beneficiario.

La Suprema Corte uniformandosi ad un indirizzo consolidatosi negli anni più recenti ed espresso da varie pronunce quali la n.3735 e la n.3737 del 2015, la n.5322 sempre del 2015, la n.16699 del 2019, la n.8082 del 2020, la n.29507 del 2020, con la Sentenza che ora viene esaminata ha ribadito il principio secondo cui sia l'Atto Istitutivo del Trust sia l'atto di conferimento di beni in Trust con conseguente passaggio degli stessi nella disponibilità del Trustee devono considerarsi ai fini fiscali atti assolutamente neutri.

In effetti in conformità a quanto disposto dall'articolo 53 della Costituzione il presupposto necessario dell'atto impositivo è la sussistenza di un effettivo trasferimento di ricchezza.

Tale trasferimento non si verifica né al momento dell'istituzione del Trust né al momento del conferimento dei beni al Trustee. Risulta infatti evidente che dall'Atto Istitutivo del Trust non deriva nessun aumento della capacità contributiva del disponente il quale si limita a segregare il proprio patrimonio o parte dello stesso per il raggiungimento di un particolare scopo e/o finalità indicati nell'Atto Istitutivo.

Lo stesso è a dirsi per quanto concerne l'affidamento al Trustee dei beni conferiti in Trust.

In effetti l'intestazione degli stessi al Trustee è solo formale poiché tali beni non vengono incamerati nel patrimonio personale del Trustee, ma fanno parte di una gestione separata nel senso che il Trustee ha l'obbligo di utilizzarli ed amministrarli per il raggiungimento della finalità specificatamente indicata dal disponente nell'Atto Istitutivo di Trust.

L'unico momento negoziale del Trust che da origine ad un presupposto impositivo risulta quindi essere l'atto di disposizione finale a favore del beneficiario. In quel momento, infatti, si verifica un concreto trasferimento di ricchezza poiché i beni ed i diritti conferiti in Trust vanno a confluire nel patrimonio del beneficiario creando, quindi, un vantaggio patrimoniale per lo stesso.

Come poc'anzi si è detto, fatta questa premessa di carattere generale, la Corte con la Sentenza n.6049/2023 ha affrontato anche altre questioni.

La prima problematica oggetto di esame da parte della Corte è stata quella di determinare quale imposta di registro ipotecaria e catastale debba essere applicata all'Atto Istitutivo e/o di dotazione di un Trust.

Costituiva infatti questione controversa se l'imposta di registro e quelle analoghe costituite dall'imposta ipotecaria e dall'imposta catastale andassero applicate all'Atto Istitutivo di Trust o a quello di dotazione dei beni a favore dello stesso in misura proporzionale del 3% trattandosi di prestazioni patrimoniali. Anche in questo caso la Corte nel solco tracciato da precedenti pronunce di legittimità (V.Cass.975/2018, Cass.25478 del 2015 e Cass.22127/2021) ha ritenuto che l'Atto Istitutivo di un Trust sia privo di effetti traslativi e che pertanto, difetti dei presupposti tipici dell'atto impositivo per l'applicazione sia della imposta sulle successioni e sulle donazioni sia dell'imposta di registro, ipotecaria e catastale in maniera proporzionale.

Concetto, questo, da estendersi all'atto di dotazione di beni a favore di un Trust.

La Corte, poi, ha come detto affrontato una questione innovativa ponendosi il problema se l'atto di sostituzione del Trustee andasse sottoposto alla tassazione prevista per le successioni e le donazioni e all'applicazione dell'imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura proporzionale.

Alla luce dei principi generali sopra richiamati la Corte ha concluso che l'atto di nomina di nuovo Trustee in sostituzione di quello precedente non possa essere sottoposto ad imposta sulle successioni e donazioni ed a imposte indirette in misura proporzionale, mancando il presupposto di un trasferimento di ricchezza.

E' ritenuto quindi legittimo il comportamento del contribuente che nel caso di specie aveva assolto per tale atto l'imposta di registro e quella ipotecaria e catastale in misura fissa. La motivazione fornita dalla Corte appare legittima e convincente alla luce di quanto disposto dall'art.53 Costituzione.

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*A cura dell'avv. Marzia Baldassarre, Studio Legale Baldassarre - Partner 24 ORE Avvocati