Registro, l'interpretazione della legge di Bilancio è irretroattiva

All'indomani dell'entrata in vigore della Legge di bilancio 2019 e del definitivo chiarimento in ordine alla natura di norma di interpretazione autentica della modifica dell'articolo 20 del Dpr n. 131/1986 contenuta nella Legge di Bilancio 2018, con l'ordinanza n. 362/2019, deliberata prima dell'intervento legislativo ma depositata successivamente, la Corte di Cassazione ne ha incomprensibilmente riaffermato l'irretroattività. Scelta consapevole o mera svista che sia, è il contribuente che dovrà subirne le conseguenze, provando a far valere lo ius superveniens nel giudizio di rinvio.

Il mutamento normativo - Con l'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di Bilancio 2018) il legislatore ha posto un freno alla prassi dell'Amministrazione finanziaria che, attribuendo all'articolo 20 del dpr 131/1986 funzione antielusiva, riteneva di potere riqualificare gli atti presentati alla registrazione sulla base del loro effetto economico finale. Tale tendenza aveva determinato il proliferare di avvisi di liquidazione con i quali si richiedeva l'applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale riqualificando come operazione unitaria la combinazione dei vari atti portati alla registrazione dal contribuente, a prescindere, dunque, dal contenuto negoziale del singolo atto. L'attenzione dell'Agenzia delle entrate si era concentrata sulle operazioni di riorganizzazione aziendale e, in particolare, sulla riqualificazione delle operazioni di conferimento d'azienda seguite dalla cessione della partecipazione della conferitaria in operazioni di cessione diretta, in quanto tale soggetta ad imposta proporzionale. Nella versione novellata dalla legge di Bilancio 2018 e attualmente vigente, al contrario, l'articolo 20 del Dpr 131/1986 prescrive che l'imposta deve essere determinata sulla base degli elementi desumibili dal singolo atto portato alla registrazione, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati. Il Legislatore, dunque, ha espressamente chiarito che il potere di riqualificazione degli atti da parte dell'Agenzia delle entrato è limitato al singolo atto che viene presentato per la registrazione e deve basarsi sulla valutazione dei soli effetti giuridici dell'atto medesimo. All'articolo 53-bis è stato poi aggiunto il rinvio espresso all'articolo 10-bis della legge n. 212/2000 secondo cui l'Amministrazione conserva, il potere di valutare anche i negozi giuridici collegati e altri elementi extra-testuali solo nell'ambito del proprio sindacato su fattispecie di abuso del diritto disciplinate dallo Statuto del contribuente.

L'ambito temporale - Risolto un problema se ne è subito posto un altro. Successivamente all'entrata in vigore del novellato articolo 20, infatti, ci si è domandati se le modifiche apportate dalla Legge di Bilancio 2018 avessero efficacia retroattiva oppure risultassero applicabili solo con riferimento agli atti registrati a decorrere dal 1° gennaio 2018. Sul punto è prontamente intervenuta la Corte di Cassazione che, negando l'attribuibilità alla modifica legislativa della natura di norma di interpretazione autentica, ne ha affermato l'inapplicabilità agli atti emessi antecedentemente alla sua entrata in vigore (Cass., ord. 26 gennaio 2018, n. 2007; ex multis Id., 23 febbraio 2018, n. 4407; Id. 28 febbraio 2018, nn. 4589-4590; Id., 9 marzo 2018, n. 5784; Id. 28 marzo 2018, n. 7637; Id. 8 giugno 2018, n. 14999). Tesi confermata, per ovvie ragioni, anche dall'Agenzia delle Entrate in occasione del Telefisco del 1° febbraio 2018. Le critiche dalla pressoché unanime dottrina in ordine al possibile contrasto dell'interpretazione consolidatasi in seno alla Corte di Cassazione con gli articolo 3 e 53 della Costituzione, tuttavia, hanno determinato il legislatore ad intervenire, in via definitiva, con la legge di Bilancio 2019. Con l'articolo 1 comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018, n. 145, infatti, è stato chiarito, una volta per tutte, che l'articolo 1, comma 187, lett.are a) della legge di Bilancio 2018 ha natura di norma di interpretazione autentica dell'articolo 20 del Dpr 131/1986 e che, conseguentemente, le modifiche risultano applicabili anche agli atti portati alla registrazione prima del 1° gennaio 2018.

L'ordinanza n. 362/2019 - La fattispecie esaminata dalla Corte riguardava una "classica" operazione di riorganizzazione aziendale realizzata con la costituzione di una newco mediante un conferimento di ramo d'azienda comprendente anche beni immobili e la successiva cessione frazionata dell'intera partecipazione detenuta dalla conferente ad un soggetto terzo. L'Agenzia delle entrate, previa riqualificazione dell'intera operazione in una cessione diretta del ramo azienda, aveva rilevato come nel caso di specie non fosse dovuta l'imposta di registro in misura fissa sulle singole operazioni, secondo quanto previsto dal "nuovo" articolo 20 del Dpr 131/1986, bensì l'imposta proporzionale, calcolata sull'intera operazione qualificata come cessione diretta di ramo d'azienda. A sostegno della propria valutazione, l'Agenzia invocava proprio la "vecchia" formulazione della norma, senza tener conto della portata retroattiva della novella normativa, sancita dall'articolo 1, comma 1084, della legge di Bilancio 2019. I Giudici di legittimità, chiamati a pronunciarsi sull'intera vicenda, hanno confermato tale impostazione, limitandosi a ribadire l'irretroattività dell'articolo 20 . e non facendo inspiegabilmente alcun riferimento all'articolo 1, comma 1084, della legge di bilancio 2019. Con conseguente accoglimento del ricorso dell'Agenzia delle entrate e cassazione con rinvio della sentenza impugnata. Restano misteriosi i motivi di tale omissione. Se è vero, infatti, che la sentenza la deliberazione della sentenza è avvenuta 10 ottobre 2018, antecedentemente all'entrata in vigore legge di Bilancio 2019, considerato che il deposito della sentenza è avvenuto successivamente all'intervento dello ius superveniens, il Collegio avrebbe potuto, prima del deposito, convocarsi nuovamente proseguire la camera di consiglio e far applicazione della novella normativa (Cassazione, 20 marzo 1998, n. 258). Scelta consapevole o mera svista che sia è il contribuente che dovrà subirne le conseguenze, provando a far valere il diritto sopravvenuto nel giudizio di rinvio.

Corte di Cassazione – Sezione Tributaria – Ordinanza 9 gennaio 2019 n. 362