Novità della Legge Fallimentare: rimborso IVA nelle procedure di concordato e di fallimento alla luce delle recenti pronunce giurisprudenziali

Il Webinar organizzato da ACM lo scorso 3 novembre ha consentito un'ampia discussione sulle conseguenze, anche operative, dei principi contenuti nella recente sentenza n. 18837 emessa in data 11.09.2020 dalla Cassazione Civile Tributaria, sia in punto detrazione Iva, al fine di evitare il cd. "salto d'imposta" a danno dell'Erario nell'ambito di una procedura di concordato preventivo omologato, sia relativamente allo stato della disciplina comunitaria con riguardo al momento di emissione delle note di variazione Iva da parte dei creditori parzialmente soddisfatti.

La fattispecie del giudizio concerne il pagamento, in esecuzione di un primo riparto, di creditori che partecipano al concorso in forza di avvisi di fattura (in questo caso, come spesso accade, professionisti con privilegio riconosciuto agli onorari ex art. 2751 bis n. 2 cc); come noto tali creditori emettono la fattura, ai sensi della legislazione Iva, al momento in cui ricevono il pagamento.

Se con il riparto viene soddisfatto integralmente il privilegio ammesso, ad esempio Euro 100 di onorari, il professionista (prestatore/cedente), a fronte di un incasso di € 100, emetterà fattura nei confronti della procedura (committente/cessionario) per € 100, oltre € 22 di Iva (senza considerare ulteriori accessori e ritenute per semplicità). L'Iva sulla fattura così emessa (essendo correlata a un credito concorsuale e non prededucibile) ha natura chirografaria e verrà soddisfatta, insieme agli altri creditori chirografari, non integralmente ma secondo la percentuale per quest'ultimi prevista con la Proposta omologata.

Nel caso esaminato dalla Suprema Corte, la fattura emessa in sede di riparto veniva regolarmente registrata dalla procedura e la relativa Iva portata in detrazione, determinando così un credito fiscale oggetto di successiva richiesta di rimborso, che l'Amministrazione Finanziaria negava parzialmente sul presupposto che l'eventuale nota di variazione Iva che il professionista avrebbe emesso a chiusura della procedura per l'Iva non soddisfatta avrebbe generato il cd. "salto d'imposta".

I giudici di legittimità, ai fini della propria decisione, ripercorrono la giurisprudenza Eurounitaria, evidenziando, tra l'altro, come la Corte di Giustizia UE (22 febbraio 2018, T-2, C-396/16, punti 24, 27 - 30) abbia statuito che l'omologazione definitiva di un concordato preventivo costituisce causa per rettificare l'Iva detratta dal committente (con riferimento all'art. 185 della Direttiva 2006/112/CE) e sottolineando come, ovviamente e specularmente, sorge contestualmente il diritto del prestatore a ridurre la base imponibile (con riferimento all'art. 185 della Direttiva 2006/112/CE).

Secondo la Cassazione dunque è al momento dell'omologa definitiva che il diritto alla detrazione Iva da parte del Committente/Procedura ai sensi dell'art. 19 del DPR 633/1972 debba essere limitato per tenere conto della percentuale di soddisfacimento che la Proposta concordataria assegna ai creditori chirografari, qual è, nella fattispecie, l'Iva di rivalsa.

Inoltre, secondo la Corte, il limite di detraibilità sussiste indipendentemente dal rischio che il Prestatore/Creditore possa emettere nota di variazione Iva ex art. 26 comma 2 del DPR 633/1972.

La conclusione della Corte comporta dunque che nel caso di concordato omologato in via definitiva, al momento di registrazione di una fattura per la quale la Proposta non prevede il pagamento integrale dell'Iva, quest'ultima possa essere detratta dalla procedura nei limiti della percentuale di di soddisfacimento proposta. Tale limitazione si ripercuote ovviamente non solo ai fini della richiesta di successivo rimborso (come nel caso esaminato nella sentenza), ma anche per l'eventuale utilizzo per compensazioni e quindi sarà necessario prestare attenzione da parte del debitore e dagli organi della procedura.

La sentenza, correttamente, prevede poi come la percentuale della Proposta omologata possa differenziarsi rispetto a quella effettivamente corrisposta all'esito della procedura (soprattutto nell'ipotesi di concordati liquidatori), non escludendo di conseguenza che la percentuale di detraibilità dell'Iva possa così variare in funzione dei risultati dell'esecuzione del concordato.

Tenuto conto dei principi enunciati nella sentenza, la limitazione alla detraibilità Iva dovrebbe applicarsi però solo nell'ipotesi in cui il Prestatore/Creditore abbia emesso la fattura secondo l'esempio più sopra riportato (€ 100 di onorario – integralmente percepito in quanto credito privilegiato – oltre € 22 di Iva – non percepita con il medesimo riparto in quanto chirografaria e per la quale la proposta omologata prevede una percentuale di falcidia).

Al contrario l'Iva dovrebbe risultare integralmente detraibile laddove il Prestatore/Creditore emetta la fattura in conformità alle disposizioni indicate della stessa Agenzia delle Entrate con la nota Risoluzione n. 127/E del 2008, secondo la quale l'importo complessivo della fattura deve coincidere con il pagamento ricevuto con il riparto, dal quale pertanto dovrà essere scorporata l'Iva. Nell'esempio di cui sopra, a fronte di un incasso di € 100, la fattura sarà quindi pari a € 81,96 di onorari, oltre a € 18,04 per Iva.

Seguendo il principio della Corte di Cassazione nella fattispecie l'Iva della fattura risulta integralmente corrisposta e conseguentemente non dovrebbe risultare applicabile la limitazione alla detrazione.

Le indicazioni dell'Agenzia evidentemente possono avere solo un riflesso fiscale e non concorsuale; con il pagamento di € 100 il privilegio è stato integralmente corrisposto e i successivi riparti non potranno che riguardare l'Iva chirografaria di € 22, da riconoscere in moneta concordataria; i relativi incassi però comporteranno l'emissione di ulteriori fatture secondo le medesime modalità di cui alla citata Risoluzione e con le medesime conclusioni rispetto al principio della sentenza in commento.

La Risoluzione dell'ADE è peraltro basata sul presupposto che non sia possibile per il creditore l'emissione di una nota di variazione relativa alla sola Iva (stante l'indissolubile collegamento tra imposta ed operazione imponibile).

La fatturazione conforme alla citata Risoluzione elimina dunque ab origine il rischio del cd. "salto d'imposta".

Vero è che i giudici di legittimità con la sentenza in commento, pongono altresì al centro dell'attenzione il tema del momento in cui il creditore ha diritto ad emettere la nota di variazione Iva, confermando, come visto, l'applicazione dei principi dell'Unione Europea; come noto, infatti, la disciplina comunitaria (basata sulla "ragionevole probabilità" di mancato pagamento) anticipa il diritto del creditore rispetto alla precisa posizione dell'Agenzia delle Entrate (basata sulla "infruttuosità"); e così, per il concordato preventivo, secondo la disciplina comunitaria il diritto all'emissione della nota di variazione Iva sorge con la definitività del decreto di omologa, mentre per l'Agenzia delle Entrate tale diritto è posticipato al momento dell'effettivo rispetto degli obblighi assunti all'esito dell'esecuzione della Proposta.

Iprincipi della sentenza in commento dovrebbero poi altresì valere anche per il fallimento e se il tema della percentuale di detraibilità dell'Iva può risultare superato laddove, come visto, la fatturazione avvenga in conformità alla Risoluzione ADE 127/E 2008 e comunque sempre meno rilevante nelle procedure concorsuali a seguito dell'estensione, dal 01.01.2018 (L. 27.12.2017 n. 205), anche all'Iva di rivalsa del privilegio riconosciuto ai compensi professionali, il tema del momento del diritto all'emissione delle note di variazione Iva, con i conseguenti obblighi correlati, è diventato ormai una questione rilevante per tutti gli operatori economici, che auspicano un intervento preciso del legislatore.

* di Luigi Giovanni Saporito Presidente di TALEA Tax Legal Advisory e Socio Associazione Concorsualisti Milano

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