Il nuovo contraddittorio obbligatorio può valere anche per le cartelle di pagamento “accertative”?

Il contraddittorio previsto dal nuovo art. 6 bis del c.d. Statuto del Contribuente (L. n. 212/2000), attivato mediante la consegna di uno “schema di atto”, potrebbe dover essere instaurato anche con riferimento alle cartelle di pagamento; in particolare in relazione a quelle cartelle con natura sostanzialmente accertativa.

Come noto, il Dlgs n. 219/2023 – in attuazione alla legge di delega per la riforma del sistema tributario (L. n. 111/2023) – ha operato una estesa riforma dello Statuto, anche attraverso l’introduzione del citato articolo 6 bis, in base al quale “tutti gli atti autonomamente impugnabili (…) sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo ai sensi del presente articolo” (1° comma), il quale viene azionato attraverso la consegna di uno “schema di atto” al contribuente, al fine di consentire a quest’ultimo (in base al 3° comma) di formulare “ eventuali controdeduzioni ” oppure “ accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo ” (inoltre, in base all’ultima bozza di riforma del Dlgs n. 218/1997, di presentare istanza di accertamento con adesione).

Il secondo comma della medesima disposizione esclude l’obbligo di contraddittorio (i) “per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni ” individuati con un decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze (non ancora pubblicato), nonché (ii) “ per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione ”.

Sebbene, come si diceva, non siano ancora in vigore le disposizioni attuative della norma, la lettura della stessa sembra escludere che l’obbligo di contraddittorio non sussista tout court per le cartelle di pagamento, in particolare nel caso in cui le stesse assumano una portata di fatto accertativa.

Si fa riferimento soprattutto a quelle cartelle che derivano da procedure di controllo formale, ex art. 36 ter del DPR 600/73, delle dichiarazioni, le quali, come osservato anche dalla giurisprudenza (ex multis Cass. 8934/14), costituiscono di fatto l’atto mediante cui la pretesa erariale viene avanzata nei confronti del contribuente, con il conseguente obbligo di recare una motivazione strutturata e non standardizzata.

In questo caso, semmai, ad essere escluso dall’obbligo di contraddittorio, dovrebbe essere l’“avviso bonario”, emesso in esito al controllo e precedente la cartella (sia in quanto derivante da un controllo, appunto, formale, sia perché atto non impugnabile). Oppure, si pensi ancora a quelle ipotesi in cui l’ordinamento tributario prevede che la contestazione di un maggior tributo avvenga direttamente (ed unicamente) per il tramite della cartella di pagamento: un esempio per tutti, il canone RAI (di cui all’art. 1 del R.D.L. 21.2.38 n. 246).

Sarà importante comprendere, insomma, anche alla luce del decreto ministeriale che verrà approvato, se per quanto concerne le cartelle di pagamento l’istituto del contraddittorio viaggerà su un doppio binario: per le cartelle con contenuto, funzione e struttura automatizzata e di “ pronta liquidazione ” (si pensi al caso di quelle con cui si contesta un “semplice” omesso o ritardato versamento di quanto correttamente esposto in dichiarazione) potrebbe essere esclusa la necessità di un preventivo confronto con l’Amministrazione. Al contrario, per le cartelle, invece, come si è detto di natura sostanzialmente accertativa potrebbe rendersi necessario l’invio dello “schema di atto”.

In tale ultimo caso non sarebbe certamente scontato comprendere il soggetto che dovrebbe gestire l’eventuale fase dialogica, preliminare alla emissione della cartella, con il contribuente. Se da un lato, infatti, è evidente che la cartella è atto della riscossione, che viene confezionato, emesso e notificato dall’Agenzia delle Entrate Riscossione, è parimenti vero che l’attività di riscossione è posta in essere su impulso dell’ente impositore, il quale infatti – in caso di ricorso avverso la cartella quando essa costituisce il primo atto impugnabile notificato al contribuente – potrebbe versare in una condizione di legittimazione passiva nel relativo processo.

Inoltre, non si potrebbe certamente escludere de plano l’applicabilità del nuovo articolo 6 bis agli agenti della riscossione sul presupposto che l’ambito applicativo di tale norma sarebbe limitato ai soli enti impositori.

Come noto, infatti, l’art. 17 dello Statuto dispone che “Le disposizioni della presente legge si applicano anche nei confronti dei soggetti che rivestono la qualifica di concessionari e di organi indiretti dell’amministrazione finanziaria, ivi compresi i soggetti che esercitano l’attività di accertamento, liquidazione e riscossione di tributi di qualunque natura”.

Infine, una estensione dell’obbligo di contraddittorio alle cartelle di pagamento con natura accertativa e che costituiscono il primo atto impugnabile notificato al contribuente, consentirebbe altresì di evitare iniquità circa l’iter procedimentale e le diverse possibilità che l’ordinamento riserva ai contribuenti; in caso contrario, infatti, il destinatario di un avviso di accertamento avrebbe certamente una occasione in più per confrontarsi e provare ad incidere sul convincimento dell’Amministrazione, possibilità che resterebbe invece irragionevolmente preclusa a colui che riceve una cartella “accertativa”.

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*A cura di Enrico Moia – BGR tax and legal

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