Indennità di mora sulle accise: la loro natura le rende sanzioni ravvedibili?

Prima di rispondere al quesito occorre fare una breve premessa, utile ad un corretto inquadramento del perimetro entro il quale si articoleranno le argomentazioni che seguono.

Al tardivo versamento dell'accisa si applica l'indennità di mora nella misura del 6 per cento, riducibile al 2 per cento se il pagamento avviene entro 5 giorni dalla data di scadenza.

Questo è quanto previsto dall'art. 3, comma 4 del D.Lgs. n. 504/1995, disciplina speciale che nella prassi trova applicazione unitamente alle disposizioni di portata generale dettate dall'art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997; sicché, il contribuente dovrà versare per il medesimo "fatto storico" (ritardato versamento), tanto le indennità di mora, quanto le ordinarie sanzioni tributarie.

Ebbene, diverse sono state le critiche mosse contro tale cumulo, soprattutto se osservato dal prisma dei principi costituzionali di uguaglianza, ragionevolezza e proporzionalità.
In particolare, si è discusso se alle richiamate indennità di mora possa o meno attribuirsi natura afflittiva o reintegrativa del patrimonio erariale, e ciò in quanto la propensione per l'una o l'altra soluzione potrebbe condurre ad un'illegittima duplicazione di sanzioni.

Tali questioni sono transitate al vaglio della Corte di Cassazione, ove un primo indirizzo ha ritenuto che, in tema di sanzioni amministrative tributarie, il D.Lgs. n. 471/1997 detta una disciplina destinata a valere, in generale, per tutti i tributi, integrata dalle disposizioni speciali in materia di accise previste dal D.Lgs. n. 504/1995 (Cass. n. 4960/2017; Cass. n. 9176/2015; Cass. n. 8553/2011).

Da ciò ne conseguirebbe che, nel caso di omesso pagamento, troverebbero applicazione sia l'art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997, sia l'art. 3, comma. 4, del D.Lgs. n. 504/1995, trattandosi di norme pienamente compatibili che non realizzerebbero un cumulo di sanzioni in ragione della loro diversità funzionale: afflittiva (con riferimento alla sanzione amministrativa) e reintegrativa del patrimonio leso (con riguardo all'indennità di mora).

Di segno opposto sono, invece, da registrare i più recenti orientamenti di legittimità, l'ultimo dei quali intervenuto con sentenza n. 26305 del 19 novembre 2020, ove è stato rilevato che sarebbe d'ostacolo al riconoscimento della natura risarcitoria delle menzionate indennità di mora, il fatto che esse siano previste nella misura fissa del 6 per cento e che la loro applicazione prescinda dalla prova del danno erariale: caratteristiche, queste, che sono proprie anche delle sanzioni tributarie disciplinate dal D.Lgs. n. 471/1997.

Seguendo tale impostazione, la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471/1997, non sarebbe pertanto cumulabile con l'indennità di mora in virtù del principio di specialità: la sanzione costituita dal pagamento dell'indennità di mora contiene, infatti, tutti gli elementi costitutivi di quella prevista in via generale dall'art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997, ai quali si somma l'elemento specializzante rappresentato dalla peculiare natura dell'imposta evasa.
Sulla scorta di ciò e a conferma di un proprio precedente del 2018 (Cass. n. 30034/2018), il citato indirizzo giurisprudenziale conclude dunque che la sanzione amministrativa da irrogare nell'ipotesi di tardivo versamento delle accise è solo quella dell'art. 3 comma. 4, del D.Lgs. n. 504/1995.

Questo orientamento riforma in concreto l'applicazione del regime sanzionatorio tradizionalmente seguito nel campo delle accise, rimarcando in via esclusiva, nelle ipotesi di tardivo versamento, la funzione sanzionatoria dell'indennità di mora e quella risarcitoria degli interessi.

Gli argomenti enucleati nelle richiamate sentenze potrebbero avere un effetto dirompente se inseriti nella fase patologica dell'obbligazione tributaria e preventiva all'accertamento d'imposta.

Infatti, grazie a tali arresti giurisprudenziali si potrebbe far strada l'ipotesi – a parere di chi scrive, da non considerare peregrina – di estendere l'istituto del cosiddetto "ravvedimento operoso" alla sanzione (rectius indennità di mora) di cui all'art. 3, comma. 4, del D.Lgs. n. 504/1995; cosicché, la sanzione tributaria di base su cui applicare le riduzioni percentuali, declinate dall'art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, sarebbe quella fissa del 6 per cento (o, a seconda dei casi, del 2 per cento) e non più quella finora interpretata del 30 per cento.

Così facendo, una volta verificatisi la tardività del versamento, il contribuente avrebbe diritto di rimediare spontaneamente ottenendo una sorprendente mitigazione dell'effetto sanzionatorio; circostanza auspicata in un segmento economico, come quello in cui operano i soggetti obbligati al versamento delle accise, caratterizzato ragguardevoli e repentini volumi di versamenti d'imposta.

Si auspica che l'Amministrazione finanziaria possa prenderne atto di tale uniformità di indirizzo interpretativo nomofiliaco e intervenire, così, con utili indirizzi di prassi amministrativa in tal senso.

di Andrea Camerinelli* * Fiscalista d'impresa e Agostino Giovinazzo **, LCA Studio Legale - Avvocato ed esperto in diritto doganale e accise

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