La successione nelle PMI e la ridefinizione del trattamento fiscale del patto di famiglia alla luce della sentenza n.29506/2020

Il tessuto imprenditoriale italiano si costituisce prevalentemente di PMI nella forma di family business che, ad un certo punto si trovano a dover affrontare il tema della successione generazionale con effetti significati per l'imprenditore e per gli stakeholders.

Tra le soluzioni giuridiche previste dal Codice civile, il "patto di famiglia" consente al titolare dell'impresa di anticipare il momento del trasferimento dell'azienda o delle partecipazioni sociali ai discendenti o al discendente che si sia dimostrato maggiormente idoneo alla gestione dell'impresa. In particolare, l'art. 768 bis c.c., definisce il patto di famiglia come "il contratto inter vivos con cui, compatibilmente con le disposizioni in materia di impresa familiare e nel rispetto delle differenti tipologie societarie, l'imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l'azienda e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più discendenti".

La finalità di tale strumento giuridico è di garantire la realizzazione di un duplice obiettivo, da un lato, assicurare la continuità d'impresa, salvaguardandola dalle vicende successorie scaturenti alla morte dell'imprenditore, dall'altro è simultaneamente contemperato il diritto dei legittimari, i quali rinunciano a partecipare alla successione ed alla divisione ereditaria sui beni formanti oggetto dell'azienda o sulle quote sociali.

Sotto il profilo giuridico, il patto di famiglia può avere ad oggetto il trasferimento dell'azienda o delle partecipazioni sociali. Il trasferimento dell'azienda potrà essere totale o parziale e, in quest'ultimo caso, la cessione dovrà avere ad oggetto un complesso di beni senza alcuna limitazione, materiali od immateriali, idoneo a garantire la continuità dell'esercizio dell'attività di impresa, nonché l'idoneità organizzativa e produttiva dell'azienda. Il trasferimento delle partecipazioni sociali evidenzia due differenti posizioni dottrinali in merito all'ambito di applicazione del patto di famiglia.:

- secondo una prima interpretazione, il patto di famiglia sarebbe applicabile a qualsiasi tipo di trasferimento di partecipazione sociale, a prescindere dal fatto che l'operazione determini un influsso sul controllo o sulla direzione dell'impresa, con l'esclusione delle partecipazioni aventi natura di mero investimento finanziario;

- una differente ed opposta posizione dottrinale ritiene invece che, il patto di famiglia dovrebbe essere unicamente applicabile al trasferimento delle partecipazioni sociali che consentano di garantire l'acquisizione di un potere di controllo e direzione dell'attività d' impresa.

Alla luce delle caratteristiche sostanziali e funzionali del patto di famiglia, la seconda posizione dottrinale appare maggiormente condivisibile ed affine alla ratio propria dello strumento giuridico che, intende garantire la continuità generazionale, nonché la continuità d'impresa secondo i corretti principi dell'economia aziendale.

Tanto è vero che, con l'interesse di salvaguardare il principio di continuità aziendale, sotto il profilo fiscale il passaggio dell'azienda, ovvero delle quote di controllo che esercita l'azienda non fa emergere materia imponibile al fine delle imposte dirette. Nello specifico, l'articolo 3, comma 4-ter, del D. Lgs. n. 346/90, TUS, stabilisce che, sono esenti dall'imposta i trasferimenti di aziende o rami di esse, di azioni quote sociali, attuati in favore di discendenti e del coniuge mediante disposizioni mortis causa, donazioni, atti a titolo gratuito o costituzione di vincoli di destinazione, nonché mediante i patti di famiglia disciplinati dagli articoli 768-bis e ss. c.c., a favore di beneficiari che si impegnano a proseguire l'attività di impresa o a detenere le quote di controllo della società, per un periodo almeno quinquennale.

Il punto delicato che, in passato non ha trovato una soluzione uniforme, è il trattamento fiscale, ai fini delle imposte di successione e donazione, delle "liquidazioni" ai "legittimari virtuali", ovvero ai legittimari non assegnatari, come definiti dall'art. 768 quater, c.2, c.c., eredi o discendenti (coniugi o altri figli) che non ricevono alcunché dall'azienda.

A tale proposito, la sentenza della Corte di Cassazione, n. 29506 del 24 dicembre 2020, si è dimostrata innovativa superando la posizione dell'ordinanza n. 32823 del 2018, che fissava il principio secondo cui l'attribuzione effettuata dal legittimario assegnatario a favore del legittimario non assegnatario doveva essere tassata. La Suprema Corte, nella sentenza di Natale 2020, ripercorrendo gli elementi di rilevanza fiscale del patto di famiglia, ha affermato che, le somme destinate ai legittimari non assegnatari debbono essere qualificate ai fini delle imposte di donazione sempre come donazioni del disponente a favore dei legittimari non assegnatari quando anche queste somme vengono erogate dal legittimario assegnatario. In altri termini, qualora il padre abbia destinato ad un figlio l'azienda, le somme che l'altro figlio dovesse ricevere quand'anche siano erogate dal figlio che ha ricevuto l'azienda, saranno sempre qualificate come donazioni da padre a figlio con tutte le norme che a questo proposito sono applicabili.

A bene vedere, il patto di famiglia in Italia non ha ancora trovato adeguata attuazione, sia per la scarsa tutela giuridica dei legittimari non assegnatari, che per l'articolato inquadramento della giurisprudenza fiscale. La sentenza 2020 potrebbe dare impulso a questa soluzione giuridica a favore della continuità aziendale e del passaggio generazionale delle family business, nonché delle operazioni di riorganizzazione aziendale delle PMI, quale strumento per superare la crisi pandemica.

Tuttavia, rimangono ancora aperti ulteriori dubbi che riguardano sia l'applicazione delle imposte ipotecarie e catastali relative agli immobili eventualmente compresi nel complesso aziendale trasferito, sia il regime fiscale delle attribuzioni di cui agli artt. 768 quater, c.3 e 768 sexies, c.1, c.c., che, a partire dal principio sancito dalla sentenza in commento, dovrebbero tuttavia trovare una soluzione più agevole.

A questo punto, è auspicabile l'intervento da parte dell'Agenzia delle Entrate, per adeguare la propria prassi operativa al contenuto innovativo della sentenza.

*Dottore Commercialista - Revisore LegalePhD in Scienze AziendaliComponente del Comitato Scientifico Nazionale Fondazione School University

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