Le condizioni di deducibilità dei compensi degli amministratori ed il trattamento contabile ai fini della rappresentazione in bilancio

La recente Ordinanza della Corte di Cassazione n. 28586 del 15 dicembre 2020, si è espressa sul trattamento fiscale dei compensi degli amministratori affermando che, in assenza di esplicita previsione nell'atto costitutivo ai sensi dell'art. 2364 comma 1, n.3, c.c., per la deducibilità fiscale è necessaria l'apposita delibera assembleare non essendo sufficiente a tale fine la delibera di approvazione del bilancio.

La disciplina fiscale del compenso amministratore e l'impatto sul bilancio di società di capitali, è uno dei temi che caratterizza la gestione di ogni tipo di ente societario per due ordini di motivi:

-l'impatto sul conto economico del compenso dell'amministratore come componente negativa o meno del reddito, e quindi lo spazio di manovra da parte della società del risultato d'esercizio di bilancio;

-l'incidenza sull'imponibile fiscale e quindi sulla determinazione del quantum da dover versare all'erario ai fini ires.

Due punti che senza ombra di dubbio, accendono la lente d' ingrandimento dell'Amministrazione Finanziaria. Tanto è vero che, la controversia della sentenza in commento trae origine dal ricorso presentato da una società avverso un avviso di accertamento con cui l'Amministrazione Finanziaria ha quantificato il maggior reddito imponibile ai fini delle imposte dirette ed iva contestando, per quanto di interesse, l'indeducibilità dei compensi erogati agli amministratori.

La società ha proposto ricorso lamentando la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 95, 109 e 163 del TUIR laddove la CTR aveva confermato il rilievo attinente all'indeducibilità dei compensi degli amministratori perché, anche se fatturati, non erano giustificati dalle delibere assembleari e dal consiglio di amministrazione.

I giudici di legittimità hanno riconfermato i principi fissati con la sentenza n. 21933 del 2008 secondo cui, nel caso non sia previsto dall'atto costitutivo, la misura dei compensi da erogare agli amministratori della società di capitali deve essere stabilito da una esplicita delibera assembleare.

Tale deliberazione tra l'altro non può considerarsi implicita in quella dell'approvazione del bilancio, considerata "la natura e inderogabile previsione normativa, discendente dall'essere la disciplina del funzionamento della società dettata, anche nell'interesse pubblico al regolare svolgimento dell'attività economica". Inoltre, la delibera di approvazione del bilancio e di determinazione dei compensi sono delibere sostanzialmente differenti e la volontà della società non può rifarsi ad intendimenti impliciti o taciti.

Di conseguenza, l'approvazione del bilancio, pur se contenente la posta relativa ai compensi degli amministratori, non è idonea ai fini della loro deducibilità fiscale, salvo che un'assemblea convocata solo per l'approvazione del bilancio, essendo totalitaria, non abbia espressamente discusso o approvato la proposta di determinazione dei compensi degli amministratori.

L'ulteriore condizione per la deducibilità del compenso degli amministratori è il principio di cassa, secondo il disposto dell'art. 95 del T.U.I.R.: i pagamenti si intendono effettuati e percepiti nel momento in cui le somme entrano nella disponibilità del percettore.

A tale proposito bisogna distinguere il trattamento contabile e fiscale in funzione del rapporto che lega l'amministratore all'impresa:
a) se l'amministratore consegue un reddito di lavoro dipendente o assimilato, la deduzione in capo alla società può avvenire nell'anno "t" se il pagamento avviene entro il 12.1 dell'ano "t+1" (c.d. principio di cassa allargato);
b) l'amministratore consegue un reddito professionale, la deduzione in capo alla società è possibile nell'anno "t" solo se il pagamento degli emolumenti avviene entro il 31/12 dell'anno "t". Il compenso corrisposto in entrambi i casi deve assoggettarsi a contribuzione previdenziale, assistenziale e a ritenute irpef, secondo le norme di legge. Sotto il profilo contabile, e la rappresentazione in bilancio la scrittura apparirà come segue:

Comensi amministratori (CE) ___@ Diversi
_________________________@ amministratori c/compensi (SP)
_________________________@ Inps c/contributi collaboratori (SP)
_________________________@ Erario c/ritenute amministratori (SP)
_________________________@ Inail c/contriuti collaboratori(SP)

Altre due forme possibili di corresponsione del compenso di amministratore sono:

a) la partecipazione all'utile, il calcolo dovrà essere effettuato sugli utili netti risultanti dal bilancio, al netto della quota da imputare a riserva legale e alle altre riserve obbligatorie e a quella destinata a reintegrare il capitale sociale a causa di perdite di esercizi precedenti. Non viene rilevato nessun costo, di conseguenza questa forma non impatta sul conto economico.

La rilevazione contabile del compenso appare come segue:

Utile d'esercizio ____________@ amministratori c/compensi (SP)
amministratori c/compensi __@ Diversi
_______________________@ Inps c/contributi collaboratori (SP)
_______________________@ Erario c/ritenute amministratori (SP)
_______________________@ Inail c/contriuti collaboratori(SP)

b) la società può prevedere remunerazioni sotto forma di piani di stock option.

Nella forma più generale di equity-settled share-based payment transactions la rilevazione contabile secondo il principio dell'Ifrs 2, prevede un costo che transita nel conto economico e in contrapartita l'incremento del patrimonio netto:

Compenso amministratore (CE) __@ Riserva di stock option (SP)

Secondo la forma di regolamento prescelta: a) equity instrument o b) cash settled, le rilevazioni contabili alternative sono:

a) Riserva di stock option (SP) __@ Capitale Sociale
b) Riserva di stock option (SP) __@ Banca c/C

_____
*Dottore Commercialista - Revisore Legale
PhD in Scienze Aziendali
Componente del Comitato Scientifico Nazionale Fondazione School University