Riserva di usufrutto o abitazione al terzo esente dal registro

La riserva (del diritto d’usufrutto e d’abitazione) a favore del disponente e dopo di lui a favore di un terzo - in questo caso contenuta in una donazione immobiliare - non è soggetta ad imposta di registro, nemmeno in misura fissa. È questo il principio ribadito dalla Commissione tributaria provinciale di Teramo con sei sentenze (numeri da 328 a 333, depositate il 25 settembre 2018).

Dall’articolo 25 del Tur (Dpr 131/86) - per il quale «un atto in parte oneroso e in parte gratuito è soggetto all’imposta di registro per la parte a titolo oneroso, salva l’applicazione dell’imposta sulle donazioni per la parte a titolo gratuito» - si desume un principio di generale alternatività tra imposta di registro e imposta sulle successioni e donazioni: principio già scalfito anche nei documenti di prassi (circolare Entrate 44/E/2011).

Eppure, l’ufficio locale impositore inviava altrettanti avvisi di liquidazione dell’imposta di registro in misura fissa, ritenendola dovuta e configurando la fattispecie (della riserva a favore del terzo) come negozio autonomo, rispetto alla donazione che la conteneva, soggetto a condizione sospensiva e a termine iniziale (la premorienza del primo riservatario). Anzi, l’ufficio richiamava anche una sentenza del giudice di legittimità (n.1217/2011) che, a suo dire, prevedeva l’applicazione dell’imposta in misura fissa in una fattispecie analoga.

Sennonché - senza considerare la circostanza che nella sentenza n.1217 si richiama solo il meccanismo dell’applicazione differita dell’imposta di donazione (e non già di registro) al momento del verificarsi della condizione sospensiva né si legittima la percezione dell’imposta in misura fissa -, la Commissione recepisce la posizione già espressa dall’agenzia delle Entrate nella circolare 44/E del 2011, smentendo che in questo caso si possa ravvisare un atto privo di contenuto patrimoniale (cui solo potrebbe trovare applicazione il disposto dell’articolo 11 della Tariffa in materia di imposta di registro).

Ribadisce, inoltre, il concetto per cui il richiamo operato dall’articolo 55 del Tusd alle «disposizioni del Testo unico dell’imposta di registro concernenti gli atti da registrare in termine fisso» attiene al solo obbligo di registrazione degli atti di donazione nel detto termine, come si evince con ogni evidenza dal disposto di cui all’articolo 60 del Testo unico dell’imposta sulle successioni e donazioni, che limita gli effetti di tale richiamo, appunto, alle modalità e termini di liquidazione, alla rettifica dei valori, alla riscossione e rimborso, alle sanzioni, e non già ai presupposti dell’imposta.

Né pare possibile desumere la legittimità della percezione di questo tributo dal disposto dell’articolo 59 del Tusd dove, tra l’altro, è sancito che «l’imposta si applica nella misura fissa prevista per l’imposta di registro per le donazioni dichiarate esenti dall’imposta stessa», che però è sempre e soltanto l’ imposta di donazione e non già di registro. Quindi, se la donazione non sia esente, ma soggetta all’imposta e magari nel contempo operi taluna delle franchigie previste dal Tusd, l’imposta (tanto meno di registro e in misura fissa) non risulterà affatto dovuta.