Oneri documentali Patent Box e Nexus Ratio: semplice facoltà o grande opportunità per le imprese?
Il nexus approach, di derivazione OCSE, rappresenta un requisito per beneficiare dell'agevolazione PB e utilizza la spesa in ricerca e sviluppo come indicatore dello svolgimento effettivo di attività meritevoli di incentivo, al fine di promuovere la crescita e l'occupazione
Tra i chiarimenti più rilevanti contenuti nella circolare dell'Agenzia delle entrate n. 28 del 29 ottobre 2020, in materia di patent box ("PB"), spicca sicuramente la possibilità di beneficiare della c.d. penalty protection anche relativamente al c.d. nexus ratio, inserendo nella "documentazione idonea" anche "i dati, le informazioni e gli elementi conoscitivi utili ai fini del riscontro, da parte degli organi di controllo, della corretta determinazione della quota di reddito esclusa, con particolare riguardo ai criteri di costruzione del nexus ratio e alle modalità di tracciatura, anche sotto il profilo contabile, dei costi di ricerca e sviluppo" (cfr. sub par. n. 9.3).
Il nexus approach, di derivazione OCSE, rappresenta un requisito per beneficiare dell'agevolazione PB e utilizza la spesa in ricerca e sviluppo come indicatore dello svolgimento effettivo di attività meritevoli di incentivo, al fine di promuovere la crescita e l'occupazione. In particolare, il beneficio è funzione del rapporto tra costi di ricerca qualificati e costi di ricerca complessivi; nella prima categoria, rientrano i costi per attività svolte internamente o esternalizzate a soggetti terzi (anche per il tramite di entità del gruppo). Nella seconda, invece, rientrano, in aggiunta ai costi qualificati, quelli per ricerca affidata a soggetti del gruppo (domestici e non) e quelli di acquisizione dei beni immateriali, anche sotto forma di licenza. Infine, il numeratore del rapporto può essere incrementato, tramite il cosiddetto "uplift", di un valore pari, al massimo, al 30% dei costi qualificati.
Sebbene in taluni casi il nexus ratio sia evidentemente pari a "1" - si pensi, ad esempio, alla situazione in cui una società abbia sviluppato internamente i propri beni immateriali, senza sostenere costi di acquisizione dall'esterno o transazioni infragruppo collegate alla ricerca e sviluppo - ci sono molte situazioni in cui l'esito del calcolo non è così scontato, di talché l'apertura offerta dall'Agenzia nella circolare n. 28/2020 rappresenta un'indubbia opportunità da non sottovalutare.
Invero, nel par. 9.3 della stessa circolare si prevede che qualora l'impresa "si avvalga di tale facoltà, fornendo il supplemento informativo, che ponga gli addetti al controllo in grado di riscontrare la corretta costruzione del rapporto di nexus, può godere dell'esimente sanzionatoria, in caso di rettifica del quantum agevolabile che scaturisca dalla rideterminazione del predetto rapporto." Pertanto, l'esimente derivante dall'adempimento degli oneri documentali afferenti il patent box si estende non solo al calcolo del contributo economico dei beni immateriali, ma anche alla determinazione del nexus ratio (in presenza delle informazioni dedicate).
In effetti, il Provvedimento del 30 luglio 2019 - di attuazione dell'art. 4 del d.l. n. 34/2019 - ha introdotto tale facoltà (cfr. sub par. n. 5.3) e l'Agenzia, nella circolare n. 28/2020, ha poi chiarito che i dati rilevanti per determinare il rapporto non sono strettamente necessari per fruire del beneficio in autoliquidazione; tuttavia, come detto, l'inclusione anche di tali informazioni consente di estendere in modo significativo il raggio di copertura della penalty protection. A tal proposito, si consideri che, in caso di ruling PB, il calcolo del nexus ratio è esplicitamente escluso dall'accordo; pertanto, in linea teorica, anche l'impresa che ha già siglato un accordo con l'Agenzia delle Entrate potrebbe essere oggetto di verifica fiscale (nel c.d. processo di "manutenzione" degli accordi) e, qualora si riscontrassero delle inesattezze nel calcolo del rapporto, subire un accertamento fiscale; in tale contesto, sarebbero irrogabili anche le sanzioni per infedele dichiarazione.
A titolo esemplificativo, si elencano alcune "aree grigie" che potrebbero generare incertezze in merito al nexus ratio e, dunque, beneficiare in modo cospicuo di tale opportunità:
• definizione di attività di R&S rilevante sia per quanto viene svolto internamente sia extra muros, soprattutto se affidato a società del gruppo (es. applicabilità o meno dei chiarimenti forniti in tema di credito d'imposta R&S);
• trattamento dei beni immateriali in vincolo di complementarietà quale unico IP, ad esempio in presenza di marchio oggetto di agevolazione nel periodo 2015-2019: il nexus ratio va inteso come rapporto che si stratifica anno dopo anno oppure vanno aggiunti e/o rimossi su base annuale i costi relativi a singoli beni immateriali che siano stati nel frattempo sviluppati e/o dismessi? Nel primo caso, i costi connessi al marchio sostenuti nel periodo 2015-2019 andrebbero ugualmente considerati nel nexus ratio 2020, mentre nel secondo sarebbero da escludere, in quanto il marchio non è più agevolabile;
• riconciliabilità dei valori utilizzati per il nexus ratio con quanto indicato, da un lato, nella segmentazione del conto economico impiegata ai fini dell'applicazione del residual profit split method e, dall'altro, nella documentazione di transfer pricing in merito alla valorizzazione dei servizi di R&S infragruppo;
• declinazione nel caso di specie del concetto di "costo che non può essere direttamente collegato ad uno specifico bene immateriale", in quanto potrebbero esserci dei costi collegati ad attività di ricerca relativa ad un bene immateriale, ma comuni anche ad altre funzioni aziendali - si pensi ai costi del personale che si occupa di ricerca solo a tempo parziale - e pertanto attribuibili solo mediante allocation keys (e quindi, da un certo punto di vista, solo in modo indiretto);
• inclusione o meno di costi di acquisizione in licenza di beni immateriali "secondari" (ad es. licenze software legate ad un componente del prodotto o servizio offerto);
• trattamento dei costi di ricerca fondamentale, soprattutto se svolta sotto forma di Cost Contribution Arrangement
Infine, va sottolineato che, affinchè la documentazione sia considerata "idonea", il valore del nexus ratio andrà sempre indicato, in quanto è necessario per il calcolo della quota di reddito agevolabile e la relativa assenza potrebbe comportare la perdita della penalty protection. Le imprese che ritengono per certo che il proprio nexus ratio sia pari a "1" potrebbero limitarsi a indicare tale valore nella "Sezione B" della documentazione idonea. Tutti gli altri soggetti, invece, dovrebbero esercitare la facoltà di inserire informazioni aggiuntive per la determinazione del rapporto stesso; ciò in quanto una minima variazione del coefficiente potrebbe ridurre significativamente il beneficio fiscale e vanificare lo sforzo fatto in termini di documentazione in quanto, in tal caso, si applicherebbero comunque le sanzioni per infedele dichiarazione.
*a cura degli avvocati Raffaello Fossati (Associato) e Edoardo Belli Contarini (Partner) dello Studio legale tributario Fantozzi & Associati
