Società

Il budget e i modelli organizzativi secondo il Dlgs 231

Il budget di spesa è strumento di programmazione indispensabile al fine di rendere del tutto autonomo l'esercizio dei poteri dell'ODV per rendere efficace, reale e misurabile l'attività di vigilanza e controllo sul modello organizzativo 231

di Vincenzo Renna, Attilio Martiniello*

La questione specifica impone alcune riflessioni di ordine generale che necessariamente approdano su un terreno di tipo economico-finanziario.

Il budget è uno strumento di programmazione aziendale e più precisamente è un programma di gestione aziendale espresso in termini economico-finanziari per guidare i manager o comunque la governance aziendale verso il raggiungimento di obiettivi di breve periodo delineato nell'ambito di un piano strategico di lungo periodo. È importante sottolineare il fatto che il budget non consiste in una mera previsione in quanto l'atteggiamento assunto da parte di chi redige il budget non è affatto passivo verso il futuro: il comportamento che questi soggetti sono tenuti ad assumere implica l'agire in anticipo per riuscire a gestire una situazione futura.

Il processo formale di budgeting è quel "sistema dinamico di trasformazione efficiente che, tramite la propria struttura, sviluppa processi produttivi, economici e finanziari strumentali per la produzione di valore per gli stakeholders". [1] II processo di budgeting permette alle aziende di fornire alle organizzazioni dati utili per l'insieme delle operazioni tecniche, economiche e finanziarie che vengono portate a termine tramite processi di comunicazione, controllo e analisi delle performance.

Per raggiungere gli obiettivi desiderati, il sistema di budgeting deve essere conciliabile con la cultura dell'organizzazione, interpretata come l'insieme dei modelli impiegati per coordinare e capire gli accadimenti esterni ed interni al contesto organizzativo.
Nel processo di budgeting, afferma Cerbioni (2000), si possono individuare due aspetti: uno razionale e uno organizzativo. Quello razionale riguarda l'impiego ottimale delle risorse e l'assegnazione di esse a quelle parti dell'organizzazione in cui possono essere usate nel modo più efficace. [2] Quello organizzativo consiste nelle relazioni, nei rapporti e nei contatti tra i diversi responsabili aziendali per la redazione del budget stesso.

Il processo di formazione del budget è iterativo, nel senso che non è possibile trovare una soluzione ottimale prima facie. Gli adattamenti dalla prima stesura all'ultima sono svariati e richiedono l'intervento di più soggetti e di diverse negoziazioni tra loro. È difficile affermare quando deve avere inizio la stesura del budget: da un alto è meglio che il processo abbia in inizio il prima possibile per la redazione dei singoli budget e per aggiustamenti vari, dall'altro è necessario tenere conto dei controlli dell'anno in corso. Ecco perché il budget deve possedere il requisito della flessibilità. Se l'organizzazione parte da un piano di lungo periodo allora questo rappresenta il punto di partenza per la stesura del budget. Se non è disponibile un piano allora spetta alla direzione fornire le linee guida fondamentali.
Per ragioni di brevità e soprattutto per raccordarci con la questione specifica da analizzare non si prenderanno in rassegna le molteplici tipologie e sotto categorie di budget : finanziario, patrimoniale, commerciale, degli acquisti, delle vendite ecc… soffermandoci, esclusivamente e in modo sintetico su quella di nostro interesse: il budget dei costi amministrativi e generali.

All'interno del budget dei costi amministrativi e generali sono rappresentati i costi relativi alle funzioni legate alla direzione, amministrazione, finanza e controllo, ricerca e sviluppo, gestione del personale. Molti di questi costi sono raffigurabili come costi discrezionali, cioè che non hanno un legame diretto con i livelli di produzione e la cui misurazione è messa a disposizione periodicamente dal management. Nei sistemi di contabilità analitica tradizionale, infatti, i costi amministrativi e generali non sono connessi alla produzione da relazioni causa-effetto, tanto che sono spesso definiti come dati e non controllabili.

Modelli avanzati di contabilità dei costi, del tipo ABC, cercano di definire questo collegamento tra il sorgere dei costi amministrativi e generali e i livelli di attività.

Si parla in questo caso di Activity-Based-Budgeting. L'Activity Based Budgeting (ABB) è "un'alternativa al tradizionale sviluppo del budget, non tanto nella sua dimensione organizzativa, quanto piuttosto nella scelta degli oggetti attorno ai quali costituirlo".

L'obiettivo di questo approccio è di generare un legame diretto tra strategie, processi, attività, responsabilità manageriali. L'ABB si propone di precisare, partendo dagli obiettivi che l'azienda intende perseguire, i processi più indicati al loro raggiungimento e di suddividerli in attività dei singoli centri di responsabilità. L'ABB mira a, partendo dai futuri carichi di lavoro formulati in termini di output, di stabilire i corrispondenti volumi totali di attività elementari e quindi di potenziare in via prospettica il consumo di risorse.

Più solitamente, il budget dei costi amministrativi e generali è implementato seguendo una logica incrementale. La logica incrementale giunge all'individuazione dei valori programmati impiegando come base di partenza i livelli di costo storico delle diverse funzioni aziendali prese in causa. I dati storici sono oggetto di perfezionamenti, in aumento o in diminuzione.

Un approccio alternativo, cioè non incrementale, è quello dello Zero-BasedBudget. La programmazione dei costi generali aziendali non prende come base il budget dell'esercizio precedente. Nel budget a base zero vanno spiegate tutte le spese di budget, non solo gli scostamenti rispetto allo scorso esercizio. La documentazione richiesta da questo approccio è decisamente rilevante. In linea teorica può sembrare davvero un ottimo strumento. Una delle problematiche è la frequenza con la quale viene svolta la revisione a base zero (zero-based review), in genere annuale.

LA QUESTIONE SPECIFICA

E' consigliabile dotare l'ODV di un budget annuale adeguato?

La domanda postaci sembra inclinare sul versante delle opportunità, al contrario, a nostro avviso la risposta approda, inequivocalbimente, sul piano della doverosità; per cui non solo è consigliabile, ma doveroso ed imprescindibile.

Confindustria ha rilasciato, a fine giugno 2021, a sette anni dall'ultima modifica, una versione aggiornata delle Linee guida in materia 231 .  

Recuperando alla nostra memoria, concetti di tipo sistematico generale utili al ragionamento, occorre ricordare che Il Dlgs 231/2001 prevede la responsabilità amministrativa degli Enti per una serie di reati presupposto (catalogo) commessi dai dipendenti o dai vertici apicali nell'interesse o a vantaggio dell'Ente stesso,  e che i Modelli di Organizzazione e Gestione possono costituire un esimente per l'impresa in caso di accertamento da parte dell'Autorità giudiziaria, ma solo qualora dimostri di avere redatto ed efficacemente applicato un modello organizzativo idoneo a prevenire la commissione dei reati-presupposto.

Confindustria nel capitolo, dedicato all' Organismo di Vigilanza, di seguito anche solo ("OdV"), sottolinea l'importanza della dotazione di un budget annuale, a supporto delle attività tecniche di verifica necessarie per lo svolgimento della vigilanza sulla corretta implementazione del Modello. Partendo da siffatta determinazione è possibile sostanziare la conclusione in esergo circa la doverosità del budget annuale recuperando anche qui categorie di ordine sistematico e generale.

L'Organismo di Vigilanza, è una componente caratteristica e centrale del Modello organizzativo 231 e in genere, dei programmi di conformità ai requisiti; è incaricato della vigilanza sui Modelli preventivi e di essere garante dell'efficace attuazione e aggiornamento degli stessi.Dal combinato disposto degli art.6, comma 1, lett b), e 7, commi 3 e 4, d.lgs. cit., si stabilisce che l'ODV debba essere dotato di "autonomi poteri di iniziativa e di controllo", difatti il requisito di indipendenza si ricava proprio dal principio di effettività del controllo: l'assenza di condizioni di "soggezione" nei confronti degli apici operativi della società ed il mancato svolgimento di funzioni operative sono condizioni necessarie per lo svolgimento di un controllo penetrante sull'efficace attuazione del Modello.

In virtù delle funzioni e dei compiti che il legislatore affida all'ODV, è necessario che quest'ultimo debba possedere requisiti oggettivi e soggettivi ben definiti.

Tra i requisiti soggettivi, onorabilità e professionalità, mentre, tra i requisiti oggettivi l'autonomia e l'indipendenza.

Con riferimento al requisito di autonomia è opportuno osservare che per autonomia dell'ODV, si intende l'autonomia decisionale nello svolgimento delle proprie attività.
Ciò significa da un lato la libertà di autodeterminazione e libertà di azione rispetto ai singoli organi societari, così da poter agire libero da condizionamenti; dall'altro, conferimento di poteri adeguati ai propri compiti. Peraltro, è indispensabile che l'ODV non svolga ruoli operativi aziendali che ne comprometterebbero l'obiettività di giudizio, in questo modo, le attività poste in essere dall'ODV, non potranno essere sindacate da alcun organo o struttura aziendale.

Con riferimento, invece, al requisito di indipendenza, la giurisprudenza ha rilevato che requisito necessario è proprio l'indipendenza dell'ODV. Ciò in quanto l'autonomia sarebbe svuotata di significato se i membri dell'ODV risultassero condizionati a livello economico e personale e versassero in situazioni di conflitto di interesse, anche potenziale, o fossero legati da un rapporto di parentela con i vertici societari.

Infine, sempre con lo scopo di garantire autonomia e indipendenza, l'Organismo di Vigilanza deve godere di autonomia di spesa, ovvero dovrà essere dotato di un budget, proporzionale alla dimensione dell'impresa, preventivamente deliberato dall'organo amministrativo (Consiglio di Amministrazione), per evitare qualsiasi posizione di sudditanza rispetto alla dirigenza e del quale l'Organismo potrà disporre per ogni esigenza necessaria al corretto svolgimento dei compiti (consulenze specialistiche, trasferte, etc.…)

Il Budget da attribuire all'Organismo di Vigilanza non è da confondere con l'eventuale compenso che la società decide di attribuire ai componenti dell'Organismo di Vigilanza, quale remunerazione per la copertura della carica e lo svolgimento dei compiti ad essi attribuiti.

Le modalità di utilizzo del Budget, da parte dell'ODV, andranno previste nel regolamento di quest'ultimo, che potrà richiedere l'ampliamento del Budget per specifiche esigenze prospettate di volta in volta, allo scopo di essere sempre nella condizione di svolgere i propri compiti in piena autonomia economica e gestionale.

Secondo le linee guida di Confindustria, "Con riferimento all'ODV a composizione plurisoggettiva, ci si deve chiedere se i requisiti di autonomia ed indipendenza siano riferibili all'Organismo in quanto tale ovvero ai suoi componenti singolarmente considerati. Si ritiene che con riferimento ai componenti dell'Organismo reclutati all'esterno i requisiti di autonomia ed indipendenza debbano essere riferiti ai singoli componenti.Al contrario, nel caso di composizione mista dell'Organismo, non essendo esigibile dai componenti di provenienza interna una totale indipendenza dell'ente, il grado di indipendenza dell'Organismo dovrà essere valutato nella sua globalità. Anche in questo caso, tuttavia, conformemente alle prime indicazioni giurisprudenziali, i componenti interni dell'ODV non dovrebbero svolgere, nell'ambito dell'ente o di soggetti da questo controllati o che lo controllano, funzioni operative."

Dall'analisi su un campione di 222 aziende, effettuata dalla "Assonime" sull'osservatorio 231, si evince che il 75,6% delle società assicura all'ODV una piena autonomia di spesa attraverso l'attribuzione di un Budget dedicato all'assolvimento dei propri compiti, è evidente che c'è un gap da colmare e, presto, anche le aziende che non l'hanno previsto dovranno conformarsi.

Qual è il budget adeguato che un'azienda deve destinare alla compliance 231?

La domanda in esergo impone all'interprete alcune questioni preliminari:
- che cosa voglio tutelare? Per cui:-quale obiettivo deve avere la spesa per la compliance 231?
Una volta chiariti questi aspetti si presentano ulteriori domande:
-in che modo è opportuno farlo? -spendendo come (ancor prima di aver determinato quanto) le risorse destinate?

Vediamo di rispondere alle domande.

Circa l'obiettivo da tutelare sovvengono alcune categorie di cui tener conto:
1. il capitale umano, i nostri dipendenti, soci, consulenti, collaboratori;
2.la reputazione, il brand, il valore riconosciuto dal mercato al nostro "nome", i risultati acquisiti, le certificazioni, la soddisfazione dei clienti, ecc…
3.Il patrimonio aziendale, inteso come il compendio degli asset immobiliari, finanziari, tecnologici, immateriali, ecc…

Il valore da proteggere nel caso della compliance 231 non è facilmente misurabile poiché, per esempio, la vigilanza e il controllo in relazione ai reati presupposto, che tutelano la sicurezza e la salute sui luoghi di lavoro sono orientati a salvaguardare la "vita umana", che ha un valore incommensurabile e quindi il controvalore di un attività di controllo è di per sé di difficile perimetrazione.

La quantificazione del budget non può non essere parametrato ad una serie di indicatori dimensionali dell'Ente ed in assenza di una norma specifica per la determinazione della misura da destinare ai fini dell'efficace attuazione del modello organizzativo 231 soccorre il novellato art. 2086 c.c. e il relativo obbligo per l'imprenditore di istituire un assetto organizzativo, amministrativo e contabile adeguato alla natura e alle dimensioni dell'impresa (…)

L'adozione di un modello organizzativo 231 è una scelta volontaria non vincolata dall'ordinamento se non per categorie particolari di imprese. La volontarietà della scelta ai fini dell'idoneità della stessa implica, per tanto, la necessità di osservare le prescrizioni e le misure minime rivenienti dalle linee guida di Confindustria, dalle migliori prassi del mercato e dagli orientamenti pretori.

Il budget annuale per la compliance 231 consente all'organo amministrativo e soprattutto all'OdV di poter attuare le regole, i principi fissati nel codice etico, nel modello organizzativo e nei protocolli, in modo adeguato, efficace e tempestivo.
Il budget consente anche di fronteggiare emergenze che implicano attività ed ausili esterni come, a titolo di mero esempio, incaricare un consulente ambientale rispetto al verificarsi di un incidente in un impianto, un perito informatico rispetto ad un tentativo di intrusione nella rete informatica aziendale, altre azioni e/o interventi di emergenza previsti e pianificati nel modello organizzativo 231.

Tali interventi sono possibili solo grazie alla immediata disponibilità del budget, ossia di risorse approntate per fronteggiare tali eventi, oltre alla routine pianificata.

L'azienda che sceglie di dotarsi di un sistema di compliance 231 mette in conto di dover investire in risorse finanziarie, umane e di tempo adeguate per poter, per un verso, resistere ad un potenziale accertamento di responsabilità penale da parte dell'Autorità Giudiziaria e, per altro verso, di migliorare la reputazione e la riconoscibilità del brand sul mercato.

Conclusioni: L'ODV è chiamato a svolgere le proprie funzioni come un Organismo interno dotato di iniziativa e controllo, così come prescritto dal D.lgs. 231/2001, e deve improntarsi ai principi di autonomia ed indipendenza. Inoltre deve adempiere al suo incarico con la diligenza richiesta dalla natura dello stesso, ed esercitare le specifiche competenze. Nello svolgimento di questi compiti, nonostante il Decreto non fornisca indicazioni esplicite circa la sua predisposizione, è difficile ipotizzare una reale attuazione dei poteri di controllo senza la possibilità di utilizzo di una dotazione economica dedicata all'ODV, soprattutto laddove le strutture aziendali risultino insufficienti o inadatte. Il budget di spesa, risulta quindi strumento di programmazione indispensabile al fine di rendere del tutto autonomo l'esercizio dei poteri dell'ODV e, quindi, di rendere efficace, reale e misurabile l'attività di vigilanza e controllo sul modello organizzativo 231. E' possibile ritenere che la compliance 231 costituisca per l'azienda un investimento aziendale, e non un costo, di cui il budget rappresenta un presupposto imprescindibile.

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*A cura degli Avv.ti Vincenzo Renna, Partner 24 ORE Avvocati e Attilio Martiniello, Partner 24 ORE Avvocati

[1] MEO COLOMBO C., Le condizioni di successo del budgeting. Funzioni tradizionali e innovative del processo di budgeting, Economia aziendale Online, Vol.4, 2013, pag. 291.
[2] GARRISON R. H., NOREEN E. W., BREWER P. C., Programmazione e controllo, Managerial Accounting per le decisioni aziendali, Milano, 2008, pag. 291.

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