Abrogazione IRBA, tra giurisprudenza nazionale, legge di bilancio e questione rimborsi

Un'annosa questione in tema di IRBA, è stata certamente la contestata illegittimità dell'imposta per contrasto con il diritto unionale , ai sensi dell'art.1, par. 2 della Direttiva 2008/118/CE, recepita nell'ordinamento nazionale con D.Lgs. 29/3/2010 n. 48, che prevede che i prodotti energetici possono essere gravati da tributi ulteriori purché il relativo gettito sia vincolato ab origine ad una finalità specifica.
A tale proposito, secondo la Commissione Europea, con riferimento all'IRBA, tali condizioni non appaiono soddisfatte, in quanto non è stato individuato un fine specifico dell'imposta de qua che, in coerenza con il disposto della Corte di Giustizia dell'Ue, deve essere individuato nell'esecuzione di attività volte alla "riduzione dell'impatto ambientale dei combustibili liquidi o a una qualche finalità di salute pubblica riconnessa al consumo di carburante".
In particola la Commissione, con nota prot. C (2019) 8232 del 27/11/2019, ha ribadito la contrarietà dell'imposta alla normativa Ue, invitando l'Italia a prendere le disposizioni necessarie per conformarsi, pena l'istaurazione di un giudizio innanzi alla Corte di Giustizia. La controversia tra Italia e Commissione Ue si è chiusa con l'abrogazione di tutte le norme afferenti all'imposta regionale sulla benzina per autotrazione a decorrere dal 1° gennaio 2021 , ai sensi dell'art. 1, comma 628, della Legge di Bilancio 2021 .

La giurisprudenza nazionale in merito alla procedura d'infrazione

Sulla scorta di tali considerazioni, a livello nazionale si sono registrate sentenze di merito che, rilevando l'assenza di un nesso diretto tra l'uso del gettito e la finalità attribuita all'IRBA, hanno riconosciuto l'incompatibilità della stessa con l'ordinamento eurounitario, disapplicando la normativa nazionale contrastante.

La Commissione Tributaria regionale di Torino, sez. 6, con sentenza del 14 gennaio 2020, n. 53 ha affrontato per la prima volta tale delicata quaestio iuris, chiarendo che l'imposta regionale sulla benzina per autotrazione è incompatibile con l'ordinamento eurounitario e, in quanto tale, va disapplicata e può essere chiesta a rimborso.

Precisamente, i giudici di appello richiamano la citata decisione n. 2017/2114 (v. par. 2), resa nell'ambito della procedura d'infrazione, con cui la Commissione Europea, - dopo aver richiesto all'Italia chiarimenti in ordine alle imposte regionali sui carburanti, in quanto presuntamente contrarie al diritto eurounitario, ravvisando una palese violazione della Direttiva Europea 2008/118/CE e, in particolare, con l' art. 1, par. 2 , Direttiva 2008/118/CE - ha concluso per l'insussistenza di finalità specifica nella normativa nazionale e regionale istitutiva della stessa imposta, con conseguente contrasto con l'ordinamento eurounitario.

La CTR di Torino, facendo propri tali principi, ha dichiarato l'illegittimità dell'IRBA in quanto, trattandosi di imposta indiretta non armonizzata gravante su un prodotto già colpito da accisa, deve trovare applicazione l'art. 1 paragrafo 2 della Direttiva 2008/1118/CE del 6 dicembre 2008 che richiede "la finalità specifica".

Tuttavia, secondo i giudici, l'IRBA italiana sarebbe stata caratterizzata da sole ragioni di bilancio e non da finalità specifiche. Sulla scorta di tali presupposti, la Commissione tributaria regionale del Piemonte ha rilevato la contrarietà dell'IRBA rispetto al diritto eurounitario e ha disapplicato l'imposta, determinando la non debenza degli importi versati a tale titolo, con la conseguente possibilità per il contribuente di chiedere a rimborso dette somme indebitamente versate.

In conclusione, l'iter motivazionale seguito dalla CTR di Torino nella pronuncia in commento appare pienamente condivisibile, in quanto nella sentenza de qua trovano corretta applicazione i superiori principi comunitari.

In riferimento a ciò, si segnala che l'ordinamento italiano non è nuovo a simili declaratorie di illegittimità. A riguardo si evidenzia che, al pari dell'IRBA, anche l'addizionale provinciale all'accisa sull'energia elettrica è stata dichiarata incompatibile con l'ordinamento comunitario e abrogata dal legislatore italiano, stante proprio l'assenza di finalità specifiche attribuite all'imposta. Tale questione merita un approfondimento.

Rilevanza di un caso analogo a quello di specie: le imposte addizionali alle accise provinciali previste dal D.L. n. 511/88

Un tema che presenta numerosi aspetti di interesse e analogie al caso de quo è quello delle imposte addizionali alle accise provinciali, introdotte dal D.L. n. 511/88, convertito con modificazioni nella L. n. 20/89, e della loro incompatibilità con la normativa europea.

Il caso citato involge, in particolare, due questioni analoghe al caso di specie, ovvero:
a) il principio di diritto relativo alla preminenza dell'interpretazione del diritto effettuato in sede comunitaria rispetto all'interpretazione delle nostri corti nazionali;
b) i possibili margini di recupero delle somme indebitamente corrisposte ai fornitori di energia elettrica.

Sulla questione si è pronunciata di recente la Suprema Corte di Cassazione stabilendo definitivamente l'illegittimità delle addizionali all'accisa sull'energia elettrica previste dall'articolo 6, Dl 511/1988, convertito in legge 20/1989, per contrasto con il diritto comunitario (articolo 1, par. 2, della direttiva 2008/118/Ce).

Difatti, la Corte di Cassazione, ex multis Cass. 15198/2019 , ha espresso il principio di diritto secondo cui "l'addizionale provinciale alle accise sull'energia elettrica di cui all'art. 6 del D.L. n. 511 del 1988, nella sua versione, applicabile ratione temporis, successiva alle modifiche introdotte dall'art. 5, comma 1, del D.Lgs. n. 26 del 2007, va disapplicata per contrasto con l'art. 1, par. 2, della Direttiva n. 2008/118/CE, per come interpretati dalla Corte di Giustizia della UE rispettivamente con le sentenze 5 marzo 2015, in causa C-553/13, e 25 luglio 2018, in causa C-103/17".

Anche in detta ipotesi è stata riconosciuta l'incompatibilità della norma istitutiva dell'addizionale provinciale con la Direttiva Europea 2008/112/CE, stante proprio l'assenza della "finalità specifica" richiesta per introdurre una ulteriore imposta indiretta all'accisa armonizzata già esistente.

Diversamente rispetto all'IRBA, per le imposte addizionali alle accise provinciali l'incompatibilità era già stata evidenziata nel 2012, quando il legislatore aveva integralmente abrogato tali imposte (articolo 4, comma 10, Dl 16/2012) proprio per conformarsi alla disciplina comunitaria, senza però disporre specificamente alcun rimborso per coloro che le avevano già versate. Sul punto, si evidenzia che l'Amministrazione si è sempre opposta alle richieste di rimborso inoltrate dagli operatori del settore, e di tanto ne è prova il contenzioso tributario di cui le recenti sentenze della Suprema Corte di Cassazione costituiscono l'epilogo.

L'elaborazione giurisprudenziale, tuttavia, se da un lato ha acclarato definitivamente l'illegittimità del tributo, dall'altro ha complicato il quadro, stabilendo particolari limitazione al soggetto legittimato a chiedere il rimborso (il diritto al rimborso spetta unicamente ai soggetti passivi dell'imposta, vale a dire ai fornitori di energia elettrica, che erano i soggetti deputati al versamento dell'imposta allo Stato, e non invece ai clienti).

Tanto chiarito, in relazione alle analogie tra le imposte addizionali alle accise provinciali di cui al D.L. n. 511/88 e l'IRBA, si osserva che entrambe sono state dichiarate in contrasto con la normativa comunitaria e, conseguentemente, è stata disposta una norma nazionale di abrogazione. Tuttavia, mentre per le imposte addizionali alle accise provinciali di cui al D.L. n. 511/88, il Legislatore non ha previsto ulteriori specificazioni e, in particolare, limitazioni alla richiesta di rimborso; viceversa, nell'ipotesi dell'IRBA, il Legislatore nazionale ha espressamente fatto salvi gli effetti delle obbligazioni tributarie già insorte prima del 2021 così, di fatto, ponendo una limitazione temporale alla restituzione di quanto indebitamente versato fino al 2021.

Da ciò si deduce che, mentre nel primo caso (imposte addizionali alle accise provinciali), i contribuenti hanno potuto presentare le istanze di rimborso e la giurisprudenza di legittimità ha elaborato una disciplina (seppur criticabile) in relazione alla legittimazione al rimborso, nel secondo caso (IRBA) la legittimazione al rimborso è stata disciplinata dal Legislatore stesso con la Legge di bilancio 2021 che ha, di fatto, inibito le richieste di rimborso per gli anni pregressi al 2021.

Legge di Bilancio 2021 e profili di criticità: la portata applicativa dell'espressione "Sono fatti salvi gli effetti delle obbligazioni tributarie già insorte" e la questione relativa al rimborso.

A tal punto, occorre procedere ad una valutazione fondamentale: dall'esegesi della disposizione della legge di Bilancio 2021, emerge che, nonostante l'abrogazione dell'impianto normativo nazionale e, a cascata, di quello regionale, "sono fatti salvi gli effetti delle obbligazioni tributarie già insorte". In altri termini, con la disposizione normativa in commento (ex art. 1, co. 628, cit) il Legislatore ha inteso preservare e circoscrivere nel tempo la legittimità dell'IRBA, prevedendo, che essa dia diritto al rimborso, solo per quelle obbligazioni sorte a partire dal 1° gennaio 2021.

Da tanto ne discende che, sebbene con l'abrogazione del tributo si chiude definitivamente la controversia tra Governo e Commissione Ue - ritenendosi così superato il tema della illegittimità del tributo - tuttavia, questa apre uno scenario problematico sull'annosa questione dei rimborsi.

Si evidenzia fin da subito che la richiesta di rimborso è esperibile solo se l'Ente non ha notificato alcun atto impositivo, poiché in quest'ultimo caso l'unico rimedio resterebbe l'impugnazione dell'atto. La domanda di restituzione deve essere proposta nei termini di decadenza stabiliti da ciascuna legge d'imposta, oppure, in mancanza, nel termine stabilito dall'art. 21 c. 2 del D.Lgs. 546/1992 che è di due anni. Per quanto qui d'interesse, essendo l'IRBA un tributo regionale, il riferimento al termine di decadenza è quello ordinario, ove il rimborso delle somme versate e non dovute deve essere richiesto dal contribuente entro il termine di due anni dal giorno del versamento, ovvero da quello in cui è stato accertato il diritto alla restituzione.

Tanto premesso, non può dubitarsi che l'espressione "sono fatti salvi gli effetti delle obbligazioni tributarie già insorte.", rappresenta certamente una strategia volta a scongiurare le innumerevoli istanze di rimborso di quanto pagato nei due anni pregressi in virtù di norme incompatibili con il diritto Ue nonché gli eventuali contenziosi tributari ad esse connesse.

Tuttavia, nonostante la chiara ed espressa volontà del Legislatore di limitare tale impasse, si evidenzia che molti interpreti del diritto ritengono che l'istituzione di tale tributo, e dunque il suo pagamento, resta, ad ogni modo, contrario al diritto eurounionale (ai sensi dell'articolo 1, par. 2, della direttiva Accise 2008/118/Ce) e, pertanto, legittima ex se il diritto al rimborso nei termini ordinari; sulla legittimità di tale procedura sarà competente il giudice nazionale, al quale è attribuita la tutela giurisdizionale dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico dell'Unione, mediante il potere di disapplicazione della norma nazionale.

In particolare, giova rammentare che sulla base del c.d. principio del "primato" della normativa comunitaria il giudice nazionale può disapplicare la normativa interna di uno Stato membro aderente alla Comunità Europea quando essa contrasta con il diritto Comunitario derivato.

E invero, il diritto dell'Unione gode di una posizione di supremazia rispetto alle norme interne, espressamente desumibile, nell'ordinamento italiano, all'art. 11 ed all'art. 117, primo comma, della Costituzione. Ciò comporta che, in via generale, nessuna norma nazionale può porsi in contrasto con il diritto eurounitario, con la conseguenza che il giudice ordinario che, nel caso concreto, rilevi tale violazione, deve comportarsi in modo tale da risolvere egli stesso tale antinomia. I giudici nazionali, infatti, sono chiamati ad un ruolo vitale per garantire ai cittadini l'effettiva protezione dei diritti individuali attraverso, l'istituto del rinvio pregiudiziale ex art. 267 del Trattato, cui può (o deve) accompagnarsi l'utilizzo di una serie di strumenti, quali l'interpretazione conforme, la disapplicazione, la sospensione provvisoria della misura nazionale ritenuta incompatibile con il diritto UE prima della decisione della Corte. Si tratta di meccanismi che seppur rappresentano vere e proprie intrusioni nell'autonomia processuale degli Stati membri, tuttavia costituiscono un modo per rendere omogenee le due strade per garantire i diritti dell'ordinamento eurounitario e di quello nazionale (1) .

In conclusione, l'esigenza cui la giurisdizione nazionale è chiamata a rispondere si presenta come un'esigenza di effettività, alla quale il giudice risponde tramite strumenti e istituti che promuovono l'integrazione tra gli ordinamenti giuridici interessati che permettono la risoluzione delle possibili antinomie tra sistemi di fonti giuridiche.

Osservazioni conclusive

Alla luce delle considerazioni suesposte, nonostante non sia stato esplicitato dal Legislatore il motivo dell'abrogazione dell'imposta IRBA, la ragione della soppressione ben può essere ricondotta al tema del contrasto sorto tra la norma nazionale e il diritto comunitario laddove, secondo la Commissione Ue, non sarebbe ravvisabile alcuna finalità specifica attribuita al gettito derivante dall'IRBA italiana se non quella di mero bilancio generale. Tale finalità generica, si pone in contrasto con il diritto unionale, in quanto non rispetta il dato normativo della direttiva.

Ne discende che, sebbene l'abrogazione chiuda definitivamente il contrasto tra l'Unione Europea e l'Italia, ritenendosi così superato il tema della illegittimità del tributo, tuttavia, l'espressione di cui al comma 628 cit. della Legge di bilancio 2021"(…)sono fatti salvi gli effetti delle obbligazioni tributarie già insorte", apre un'ulteriore questione controversa in tema di rimborsi.

E invero, a parere di molti operatori del settore e dello Scrivente, la Legge di Bilancio 2021, nonostante l'espressa previsione che fa salvi gli effetti delle obbligazioni tributarie già insorte, si pone, di fatto, in contrasto con la normativa comunitaria in quanto il tributo può ancora sostenersi pagato in virtù di una norma incompatibile con il diritto Ue.
Alla luce di quanto chiarito nel precedente paragrafo, considerato che nessuna norma nazionale può porsi in contrasto con il diritto eurounitario, spetta al giudice nazionale assicurare ai singoli la tutela giurisdizionale derivante dalle norme del diritto dell'Unione e garantirne la piena efficacia, mediante il dovere di disapplicare la norma interna contrastante con quella europea, sia anteriore sia successiva a quest'ultima.

Pertanto, in virtù del principio del "primato" della normativa comunitaria, nel caso di un eventuale contrasto tra la normativa nazionale e quella europea, il primo prevale sul secondo. Da ciò ne deriva che, come peraltro correttamente rilevato dalla succitata sentenza della C.T.R. Torino, n. 53/2020, il giudice nazionale deve adottare tutte le misure di carattere generale o particolare atte ad assicurare l'esecuzione degli obblighi derivanti dal diritto eurounitario, anche disapplicando le disposizioni contrastanti della legislazione nazionale.

Conseguentemente, ove sia impossibilitato a procedere ad un'interpretazione della normativa nazionale conforme alle prescrizioni del diritto dell'Unione, il giudice nazionale incaricato di applicare, nell'ambito della propria competenza, le disposizioni di diritto dell'Unione, ha l'obbligo di garantire la piena efficacia delle medesime, disapplicando all'occorrenza, di propria iniziativa, qualsiasi disposizione contrastante della legislazione nazionale, anche posteriore, senza doverne chiedere o attendere la previa rimozione in via legislativa o mediante qualsiasi altro procedimento costituzionale.

Venendo al controverso caso del rimborso IRBA per gli anni pregressi al 2021, nonostante il limite temporale posto dal Legislatore con la Legge di Bilancio 2021, condivisibilmente molti operatori del diritto ritengono comunque legittima la richiesta di ciò che si assume indebitamente versato nei due anni precedenti, fermo restando che, verosimilmente, la questione sarà oggetto di pronuncia giudiziale. E invero, è piuttosto plausibile che, stante il tenore letterale dell'art. 628 cit,, l'Amministrazione non cederà alle richieste di rimborso, lasciando ai giudici di merito e poi, se del caso, quelli di legittimità, una definizione del contrasto.

In ragione di ciò, è di tutta evidenza la necessità di un intervento chiarificatore che possa individuare una strada chiara e univoca, sulla linea, per esempio, di quanto avvenuto in materia di addizionale sull'energia elettrica, ormai pacificamente illegittima e da rimborsare per motivi sovrapponibili a quelli qui esposti.

In conclusione, l'incertezza della norma comporterebbe pronunce giurisprudenziali discordanti, riproponendo l'eterna questione della incertezza del diritto e della imprevedibilità dell'esito dei processi in Italia, che può essere riassunta nella massima, formulata in lingua latina, "habent sua sidera lites".

*A cura degli avv.ti Maurizio Villani, Partner 24 ORE Avvocati e Antonella Villani - Studio Legale Tributario Villani.

(1) Per un approfondimento v. GRASSO G., "La disapplicazione della norma interna contrastante con le sentenze della Corte di giustizia dell'UE", Corso di perfezionamento in "Il contenzioso dinanzi alle Corti Europee".