Elisione delle partite infragruppo nelle partecipate pubbliche componenti il GAP

Con la deliberazione n. 1/2023/INPR del 20 gennaio 2023 la Sezione delle autonomie della Corte dei conti ha sottolineato che il consolidamento delle risultanze di bilancio degli enti territoriali con quelle delle gestioni esternalizzate costituisce un'esigenza funzionale alla «responsabilizzazione dei diversi livelli di governo» e, nel contempo, «rappresenta un portato del sistema di contabilità armonizzata».

L'armonizzazione dei bilanci dei soggetti riconducibili, nel loro complesso, al concetto di Amministrazione Pubblica è stata intesa come funzionale alla definizione di un quadro normativo suscettibile di agevolare il concorso dei soggetti pubblici alla sostenibilità delle finanze pubbliche.

L'obiettivo perseguito con la riforma dei sistemi contabili degli enti territoriali è consistito nel dotarli di bilanci omogenei (id est, elaborati con le stesse metodologie e secondo i medesimi criteri contabili), come tali aggregabili e confrontabili, nella preminente prospettiva della salvaguardia dell'equilibrio unitario della finanza pubblica.

In sede di attuazione della riforma del Titolo V della Parte II della Costituzione (cfr. legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, recante "Modifiche al titolo V della parte seconda della Costituzione") il legislatore ha conferito al Governo una serie di deleghe, precipuamente finalizzate all'emanazione di provvedimenti normativi ad hoc nella materia dell'ordinamento contabile e finanziario degli enti territoriali e, in particolare con la legge 5 maggio 2009, n. 42 ("Delega al Governo in materia di federalismo fiscale, in attuazione dell'articolo 119 della Costituzione"), ha delegato il Governo ad adottare "uno o più decreti legislativi aventi ad oggetto l'attuazione dell'articolo 119 della Costituzione […] al fine di armonizzare i sistemi contabili e gli schemi di bilancio dei medesimi enti e i relativi termini di presentazione e approvazione, in funzione delle esigenze di programmazione, gestione e rendicontazione della finanza pubblica" (art. 2, co. 1).

Alla delega è stata data attuazione con il decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118 ("Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42"), il quale ha declinato il fondamentale obiettivo della omogeneità delle regole contabili nelle seguenti previsioni:
• introduzione di un sistema duale di contabilizzazione, nel senso che al sistema di contabilità finanziaria è affiancato, a fini conoscitivi, un sistema di contabilità economico-patrimoniale;
• adozione di un comune piano dei conti integrato, idoneo a consentire il miglioramento della raccordabilità dei conti delle Amministrazioni Pubbliche con il Sistema europeo dei conti nazionali (Sec 2010);
• adozione di un bilancio consolidato con gli enti e organismi strumentali, le aziende e le società controllate e partecipate secondo uno schema unico. Al fine del perseguimento del menzionato obiettivo il decreto legislativo n. 118 del 2011 ha, altresì, introdotto specifici principi contabili (id est, regole tecniche di misurazione delle singole poste contabili da applicare nella redazione e nella predisposizione del bilancio), distinguendo tra principi contabili generali (o postulati) e applicati: i principi contabili generali (o postulati) sono regole di formazione del bilancio di esercizio (cfr. allegato n. 1); i principi contabili applicati sono criteri particolari che riguardano il trattamento contabile di singoli elementi di bilancio e, segnatamente, la programmazione di bilancio (cfr. allegato n. 4/1), la contabilità finanziaria (cfr. allegato n. 4/2), la contabilità economico-patrimoniale degli enti in contabilità finanziaria (cfr. allegato n. 4/3) e il bilancio consolidato (cfr. allegato n. 4/4).

Il bilancio consolidato è un istituto introdotto, in ambito societario, dal decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127 ("Attuazione delle direttive n. 78/660/CEE e n. 83/349/CEE in materia societaria, relative ai conti annuali e consolidati, ai sensi dell'art. 1, comma 1, della legge 26 marzo 1990, n. 69"), il quale ha imposto l'obbligo di redazione del bilancio de quo alle società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata che «controllano un'impresa» (art. 25), prevedendo, nel contempo, specifici casi di esonero dal detto obbligo, declinati in base al totale sia degli attivi degli stati patrimoniali che dei ricavi delle vendite e delle prestazioni, nonché in base al numero di dipendenti occupati in media durante l'esercizio (cfr. art. 27).

Il bilancio consolidato è inteso come la rappresentazione veritiera e corretta della consistenza patrimoniale e finanziaria del «complesso delle imprese costituito dalla controllante e dalle controllate» (art. 29), unitariamente considerate come un'entità economica.

Per quanto attiene al settore pubblico - ferma restando la funzione di accountability riconosciuta, in termini generali, al bilancio in quanto «necessariamente servente al controllo retrospettivo dell'utilizzo dei fondi pubblici» ( Corte cost., 5 marzo 2018, n. 49 ) - il legislatore dell'armonizzazione contabile ha sancito l'obbligatorietà della redazione del bilancio consolidato per gli enti territoriali che si avvalgono, al fine della gestione esternalizzata dei servizi, di organismi ed enti strumentali e di società controllate e partecipate (cfr. art. 11-bis d.lgs. n. 118/2011), soggetti definiti con la locuzione «Gruppo amministrazione pubblica» (in sigla "GAP").

Il consolidamento dei conti in ambito pubblicistico si differenzia da quello di stampo privatistico in ragione di una (duplice) diversità tipologico-relazionale: la diversità tipologica riguarda sia la forma giuridica dei soggetti idonei a essere inclusi nell'area del consolidamento, potendo gli stessi essere - indifferentemente - organismi dotati di autonomia gestionale e contabile, ma privi di personalità giuridica oppure società di capitali (cfr. artt. 11-ter, 11-quater e 11-quinquies del d.lgs. n. 118/2011); la diversità relazionale attiene al tipo di rapporto, potendo rientrare nel perimetro soggettivo del consolidamento sia organismi controllati che organismi semplicemente partecipati dall'ente territoriale capogruppo.

Ciò che rileva è, sostanzialmente, la funzione di governance esterna esercitata dall'ente territoriale capogruppo, cui competono poteri di indirizzo e di pianificazione delle attività dei soggetti componenti il GAP, nonché di gestione dei medesimi.

Il decreto legislativo n. 118 del 2011 ha dedicato al bilancio consolidato uno specifico principio contabile applicato (cfr. allegato n. 4/4 ), il quale lo definisce testualmente «un documento contabile a carattere consuntivo che rappresenta il risultato economico, patrimoniale e finanziario del «gruppo amministrazione pubblica»», inteso come «un'unica entità economica distinta dalle singole società e/o enti componenti il gruppo».

Il bilancio consolidato è lo «strumento informativo primario di dati patrimoniali, economici e finanziari del gruppo» (all. n. 4/4 al d.lgs. n. 118/2011) e «assolve a funzioni essenziali di informazione, sia interna che esterna, funzioni che non possono essere assolte dai bilanci separati degli enti e/o società componenti il gruppo né da una loro semplice aggregazione» (all. n. 4/4 al d.lgs. n. 118/2011).

Come osservato dai Giudici contabili, l'esigenza del consolidamento delle risultanze di bilancio degli enti territoriali con quelle delle gestioni esternalizzate «è diventata più stringente con l'adozione dei principi contabili internazionali per il settore pubblico (IPSAS – International Public Sector Accounting Standards), con i quali si attribuisce particolare rilievo al bilancio consolidato, nella sua duplice e sinergica valenza informativa e gestionale» ( C. conti, Sez. aut., 13 ottobre 2020, n. 16/2020/INPR ): in tale prospettiva, il bilancio consolidato del GAP costituisce «lo strumento preordinato a dare piena evidenza alla situazione finanziaria, economica e patrimoniale dell'ente e della complessiva attività svolta dallo stesso attraverso le proprie articolazioni organizzative» (C. conti, Sez. aut., n. 16/2020/INPR cit.).

Nell'ambito dell'analisi degli andamenti complessivi della finanza regionale e locale «la lettura coerente e unitaria dei conti di tutti i centri di spesa risponde ad una funzione di accountability del bilancio e assume uno specifico rilievo con riguardo all'aspetto delle partecipazioni pubbliche» ( C. conti, Sez. aut., 11 novembre 2022, n. 17/2022/INPR ). Nell'ottica de qua «diviene oggetto di uno specifico focus […] l'impatto degli organismi partecipati, in quanto la verifica degli equilibri di bilancio degli enti territoriali si fonda anche sulla base dei risultati della gestione delle partecipazioni detenute dal "Gruppo Ente territoriale"» (C. conti, Sez. aut., n. 1/2023/INPR cit.). Ciò «a maggior ragione nel caso in cui l'organismo partecipato, rientrante nel perimetro di consolidamento, assuma la veste giuridica di "soggetto attuatore" di interventi finanziati con risorse PNRR/PNC» (C. conti, Sez. aut., n. 1/2023/INPR cit.).

Tra i principi del consolidamento sanciti dal legislatore dell'armonizzazione contabile figura quello dell'elisione delle partite infragruppo, dovendo il bilancio consolidato «rappresentare transazioni effettuate con soggetti esterni al gruppo stesso» (all. 4/4 al d.lgs. n. 118/2011).

Nell'ambito della procedura di consolidamento si inserisce, quindi, quella di conciliazione finanziaria delle partite creditorie e debitorie reciprocamente esistenti tra l'ente territoriale capogruppo e le società componenti il GAP, partite la cui corretta ricognizione e rilevazione mira a salvaguardare l'equilibrio del bilancio, costituente - quest'ultimo - un «bene pubblico» ( Corte cost., 20 luglio 2016, n. 184 ), consentendo, nel contempo, l'emersione di passività latenti, (potenzialmente) suscettibili di ripercuotersi - in virtù del principio di continuità degli esercizi finanziari - sugli esercizi successivi.

L'operazione di conciliazione delle partite si pone come funzionale a quella di elisione dei rapporti infragruppo.

Nell'ordinamento finanziario vigente in epoca antecedente all'armonizzazione contabile era previsto un duplice adempimento giuscontabile, valevole sia per i comuni che per le province a decorrere dall'esercizio finanziario 2012: l'allegazione al rendiconto della gestione di una «nota informativa contenente la verifica dei crediti e debiti reciproci tra l'Ente e le società partecipate», recante l'analitica evidenziazione delle «eventuali discordanze», accompagnata dall'asseverazione della nota da parte dei «rispettivi organi di revisione» (articolo 6 del decreto-legge 6 luglio 2012, n. 95, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 135).

Come sottolineato dai Giudici contabili (cfr. ex multis C. conti, Sez. reg. contr. Sicilia, 18 dicembre 2013, n. 394/2013/PAR), il menzionato obbligo di allineamento contabile non solo mirava, attraverso la corretta ricognizione e rilevazione delle poste creditorie e debitorie dell'ente pubblico, all'affermazione dei principi di veridicità delle risultanze di bilancio, ma era anche propedeutico all'attività di monitoraggio sulle società partecipate, con l'obiettivo di «arginare il disallineamento delle poste debitorie e creditorie che spesso si riscontra nei bilanci della partecipata e dell'ente pubblico socio» (C. conti, Sez. reg. contr. Lombardia, 11 novembre 2013, n. 479/2013/PAR).

Quanto alla (controversa) questione interpretativa circa la bilateralità o meno dell'obbligo di asseverazione (ovvero se l'asseverazione fosse necessaria anche da parte dell'organo di revisione delle società partecipate) i Giudici contabili avevano sottolineato la rilevanza che assume, relativamente ai rapporti con le società partecipate, la natura delle risorse utilizzate: trattandosi di risorse pubbliche l'ente partecipante era tenuto a «porre in essere un effettivo e costante monitoraggio sull'andamento della società partecipata, tenuto conto […] della qualità di socio, con i correlativi compiti di vigilanza e controllo, che da tale qualifica discendono» (C. conti, Sez. reg. contr. Lombardia, 15 aprile 2014, n. 156/2014/PAR).

Nella delineata prospettiva l'organo di revisione dell'ente partecipante rivestiva un ruolo di «assoluta centralità» (C. conti Lombardia n. 156/2014/PAR cit.), poiché «chiamato a garantire, in concreto, il perseguimento dell'obiettivo di arginare il disallineamento delle poste debitorie e creditorie tra società partecipata e Ente, che è, tra l'altro, il soggetto titolare, in quanto socio, dei poteri di stimolo per l'adozione dei necessari processi volti alla correzione delle discordanze rilevate» (C. conti Lombardia n. 156/2014/PAR cit.).

Secondo i Giudici contabili, i singoli rapporti creditori e debitori indicati nel bilancio della società partecipata, in quanto asseverati dall'organo di revisione della società, erano suscettibili di «essere presi direttamente in considerazione dall'organo di revisione dell'Ente partecipante, che [poteva] procedere all'asseverazione della nota in parola, senza necessità di ottenere un'ulteriore asseverazione dei dati già certificati dall'organo di revisione della società partecipata», configurando l'ulteriore asseverazione un «inutile aggravio» (C. conti Lombardia n. 156/2014/PAR cit.); nell'ipotesi - opposta - di bilancio della società partecipata privo dell'indicazione dei singoli rapporti creditori e debitori sarebbe stata necessaria l'asseverazione «non solo da parte dell'organo di revisione dell'Ente partecipante, ma anche da parte di quello dell'organismo partecipato» (C. conti Lombardia n. 156/2014/PAR cit.).

In sintesi, secondo quanto chiarito dai Giudici contabili, in base al regime normativo previgente l'ente territoriale era tenuto, preliminarmente, ai seguenti adempimenti:
«- evidenziazione dal proprio conto dei residui di tutte le voci aventi ad oggetto i debiti e i crediti nei confronti delle società partecipate ritenute rilevanti; - sottoposizione dei dati così raccolti al collegio dei revisori dei conti dell'ente locale» (C. conti Lombardia n. 156/2014/PAR cit.).

Nell'attuale regime di contabilità armonizzata il referente giuscontabile è costituito dall'articolo 11 ("Schemi di bilancio"), comma 6, lettera j), del menzionato decreto legislativo n. 118 del 2011, ai sensi del quale la relazione sulla gestione allegata al rendiconto deve illustrare anche «gli esiti della verifica dei crediti e debiti reciproci con i propri enti strumentali e le società controllate e partecipate»: tale informativa è «asseverata dai rispettivi organi di revisione» ed «evidenzia analiticamente eventuali discordanze», con riferimento alle quali l'ente «assume senza indugio, e comunque non oltre il termine dell'esercizio finanziario in corso, i provvedimenti necessari ai fini della riconciliazione delle partite debitorie e creditorie».

Come evidenziato dai Giudici contabili, tale previsione «risponde all'esigenza di verificare l'effettiva ricaduta delle gestioni esternalizzate sui bilanci degli enti proprietari; esigenza particolarmente sentita in relazione all'ambito del consolidamento, che comprende un universo vasto, costituito dagli enti strumentali, dai semplici organismi (tra cui le gestioni fuori bilancio, a norma dell'art. 1, co. 2), dalle aziende, dalle società controllate e da quelle partecipate (artt. da 11-ter a 11-quinquies, d.lgs. n. 118/2011, riformato)» ( C. conti, Sez. aut., 24 febbraio 2015, n. 4/2015/INPR ).

Ed è proprio l'ambito del consolidamento a costituire un « aspetto rilevante e significativo della novella normativa introdotta dal d.lgs. n. 118/2011 in quanto funzionale all'operazione di elisione dei rapporti infragruppo per la procedura che presuppone la certezza delle reciproche partite debitorie e creditorie, ed è pertanto momento non derogabile nell'ambito della corretta gestione delle risorse pubbliche» (C. conti, Sez. reg. contr. Emilia-Romagna, 10 settembre 2021, n. 142/2021/PRSE).

La verifica dei crediti e debiti reciproci tra l'ente territoriale e le società dal medesimo controllate o partecipate «risponde all'evidente esigenza di garantire trasparenza e veridicità delle risultanze del bilancio degli enti nell'ambito di una corretta attività di corporate governance, che postula una tendenziale simmetria delle reciproche poste creditorie e debitorie tra l'ente e le sue società partecipate» ( C. conti, Sez. aut., 20 gennaio 2016, n. 2/2016/QMIG ).

Nell'ottica - privilegiata dai Giudici contabili - del conseguimento della (irrinunciabile) veridicità e attendibilità delle scritture contabili «la corretta rilevazione delle ridette posizioni mira a salvaguardare gli equilibri di bilancio, attenuando il rischio di emersione di passività latenti per l'ente territoriale, suscettibili di tradursi in un esborso finanziario (come avviene nel caso di un debito sottostimato nella contabilità dell'ente e sovraesposto in quello della società partecipata)» (C. conti, Sez. aut., n. 2/2016/QMIG cit.): la norma deve essere interpretata nel senso della «necessità di una doppia asseverazione», essendo priva di (reale) rilevanza dirimente la circostanza che «dal bilancio societario sia possibile individuare in modo analitico i singoli rapporti debitori e creditori esistenti nei confronti dell'ente socio» (C. conti, Sez. aut., n. 2/2016/QMIG cit.).

Con specifico riferimento all'ipotesi - patologica - di inerzia da parte degli organi di revisione della società partecipata il soggetto incaricato dall'ente territoriale di provvedere alla revisione è gravato dall'onere di segnalare tale inadempimento all'organo esecutivo dell'ente medesimo, il quale, a sua volta, «è tenuto ad assumere senza indugio, e comunque non oltre il termine dell'esercizio finanziario in corso, i provvedimenti necessari ai fini della riconciliazione delle partite debitorie e creditorie» (C. conti, Sez. aut., n. 2/2016/QMIG cit.).

I Giudici contabili, dopo aver ribadito l'importanza di «rilevare costantemente i rapporti economici e patrimoniali con le società partecipate, al fine di consentire con immediatezza di individuare disallineamenti contabili e le perdite che le stesse possono generare», hanno sottolineato come la mancata conciliazione delle partite contabili rappresenti «un rilevante fattore di rischio per gli equilibri di bilancio dell'ente locale » (C. conti, Sez. reg. contr. Sicilia, 20 settembre 2021, n. 112/2021/PRSE): «al fine di evitare di minare sia l'equilibrio macroeconomico della finanza pubblica allargata, sia quello del singolo ente territoriale che vi partecipa e più in generale per il regime delle relazioni finanziarie tra gli enti del settore pubblico allargato, è necessaria la trasparenza dei rispettivi bilanci, ove la dimensione finanziaria deve essere rappresentata in modo intellegibile» (C. conti, Sez. reg. contr. Emilia-Romagna, 4 novembre 2022, n. 142/2022/PRSE).

Ne consegue che « la mancata riconciliazione dei crediti e debiti reciproci realizza un vulnus per gli equilibri di bilancio o quanto meno potrebbe incidere sulla loro parziale inattendibilità, dal momento che le poste iscritte non trovano la necessaria conferma, in termini di richiesta oggettività, della loro iscrizione» (C. conti Emilia-Romagna n. 142/2022/PRSE cit.).