Il concorso del consulente fiscale nel reato tributario

Con la recente decisione 47436/2021 la Corte di Cassazione prende in esame il tema del concorso del consulente fiscale (potremmo dire di fatto) nel reato tributario e precisamente deve occuparsi della fattispecie per cui "… Con ordinanza emessa il 10 giugno 2021, e depositata in data 22 giugno 2021, il Tribunale di Napoli, pronunciando in sede di riesame, ha confermato l'ordinanza del Giudice per le indagini preliminari presso il Tribunale di Napoli che aveva applicato a C.S. e a D. S. la misura cautelare, Penale Sent. Sez. 3 Num. 47436 Anno 2021 Presidente: RAMACCI LUCA Relatore: CORBO ANTONIO Data Udienza: 09/11/2021 Corte di Cassazione - copia non ufficiale rispettivamente, della custodia in carcere e degli arresti domiciliari per i delitti di:
-) associazione per delinquere finalizzata alla commissione di reati di frode fiscale, riciclaggio e indebita compensazione, in qualità di capi e promotori (capo 1);
-) emissione di fatture per operazioni inesistenti, aggravata dall'aver commesso il fatto nell'esercizio dell'attività di consulenza fiscale (capi 2, 5, 11, 12, 13, 16, 18, 19 e 20);
-) dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, aggravata dall'aver commesso il fatto nell'esercizio dell'attività di consulenza fiscale (capo 14);
-) indebita compensazione, aggravata dall'aver commesso il fatto nell'esercizio dell'attività di consulenza fiscale (capo 15) …".

Ovviamente le persone incise dalla suddetta ordinanza si sono rivolte alla Corte di Cassazione che, per quanto di nostro interesse, indica in modo preciso quanto segue:
1) non sono ravvisabili ostacoli alla configurabilità dei reati di cui agli artt. 2, 8 e 10-quater del DLgs. 74/2000 (utilizzazione ed emissione di fatture false e indebita compensazione) a carico di un consulente fiscale, attesa l'applicabilità della generale disciplina del concorso di persone di cui all'art. 110 c.p. (peraltro, quando ricorrono gli estremi delle fattispecie ricordate, esse sono speciali rispetto a quella di truffa per il conseguimento di erogazioni pubbliche di cui all'art. 640-bis c.p.);
2) la nozione di "professionista" contemplata dall'aggravante di cui all'art. 13-bis co. 3 del DLgs. 74/2000 è impiegata in termini generali, senza evocare una particolare professione. Essa, quindi, può essere riferita a qualunque attività professionale che legittimamente si occupi di consulenza fiscale, a prescindere dall'iscrizione in un Albo.

Sui punti indicati la Corte di Cassazione è precisa e nella lunga decisione (19 pagine nel complesso) afferma in modo chiaro, con riferimento al punto (1) di cui sopra, che "…Si e' precedentemente indicato: -) al § 4.1.1., , che nessun problema di carattere generale si pone alla configurabilità dei reati di cui agli artt. 2, 8 e 10- quater d.lgs. n. 74 del 2000 a carico di un amministratore di fatto o di un consulente fiscale, attesa l'applicabilità della generale disciplina di cui all'art. 110 cod. pen. …".

Sempre la Corte di Cassazione, facendo riferimento al punto (2) indicato in precedenza, afferma, senza alcuna ambiguità, che "… Infondate sono anche le censure che contestano l'applicazione dell'aggravante di cui all'art. 13-bis, comma 3, d.lgs. n. 74 del 2000 ai reati fine, deducendo che manca la qualifica soggettiva necessaria, in particolare perché i due ricorrenti non sono iscritti nell'albo dei dottori commercialisti, e che sono esposte nel secondo motivo di entrambi i ricorsi. 8.1. La disposizione di cui all'art. 13-bis, comma 3, d.lgs. n. 74 del 2000 prevede: «Le pene stabilite per i delitti di cui al titolo II sono aumentate della metà se il reato è commesso dal concorrente nell'esercizio dell'attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l'elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale». Ad avviso del Collegio, il dato normativo, per la configurabilità dell'aggravante, non si limita a richiedere che il fatto di reato sia commesso «nell'esercizio dell'attività di consulenza fiscale», ma esige anche che questa sia «svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario» …".

Proseguendo nella sentenza si nota che la Corte indica con chiarezza che "… una diversa conclusione priverebbe di qualunque significato o rilevanza il sintagma «svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario», in contrasto con il principio generale di interpretazione secondo cui le locuzioni impiegate dal legislatore debbono essere intese come espressive di un significato utile piuttosto che come inutili ridondanze. Ciò posto, tuttavia, la nozione di «professionista» è impiegata in termini generali senza evocare una particolare professione, e quindi può essere riferita a qualunque attività professionale che legittimamente si occupi di consulenza fiscale. In questo senso, in effetti, si è espressa la giurisprudenza penale di legittimità, allorché, pronunciandosi in tema di applicazione dell'aggravante di cui all'art. 13- bis, comma 3, d.lgs. n. 74 del 2000, ha affermato che è doveroso «attribuire alla nozione più generale di professionista, in assenza di richiami specifici, un significato sostanziale, ricomprendendovi cioè chiunque svolga attività di consulenza fiscale nell'esercizio della sua professione (dunque commercialisti, avvocati, consulenti e così via)» (così Sez. 3, n. 36212 del 03/04/2019, Martini, massimata per altro, in motivazione) …".

Stabilito tutto quanto sopra, che appare corretto, la Cassazione precisa anche che "…Occorre segnalare, poi, che, secondo l'orientamento più volte espresso dalla giurisprudenza civile di legittimità, le attività di tenuta delle scritture contabili dell'impresa, di redazione dei modelli IVA o per la dichiarazione dei redditi, di effettuazione di conteggi ai fini dell'IRAP, dell'ICI o di altre imposte, di richiesta di certificati o di presentazione di domande presso la Camera di Commercio, di assistenza e consulenza aziendale nelle materie commerciali, economiche, finanziarie e di ragioneria, non rientrano nell'ambito di quelle riservate ai dottori commercialisti ed ai ragionieri e, quindi, il loro esercizio non è condizionato all'iscrizione nei relativi albi professionali o ad abilitazione (cfr. Sez. 2 civ., n. 8683 del 28/03/2019, Rv. 653299-01, e Sez. 2 civ., n. 14085 del 11/06/2010, Rv. 613443-01). Anzi, come è stato chiarito con riferimenti anche alla giurisprudenza costituzionale, e in particolare a Corte cost., sent. n. 418 del 1996, le attività professionali svolte con riguardo alla tenuta delle scritture contabili dell'impresa, alla redazione dei modelli IVA o per la dichiarazione dei redditi, alla effettuazione di conteggi ai fini dell'IRAP o ai fini dell'ICI, e alla richiesta di certificati o presentazione di domande presso la Camera di Commercio non rientrano in quelle riservate solo a soggetti iscritti ad albi o provvisti di specifica abilitazione (per questa puntualizzazione Sez. 2 civ., n. 14085 del 2010, cit.) …".

In ragione di quanto detto in precedenza la conclusione che viene raggiunta dal collegio si estrinseca nel dire che "…Di conseguenza, «professionista» che svolge attività di consulenza fiscale, e che rileva ai fini della configurabilità dell'aggravante di cui all'art. 13-bis, comma 3, d.lgs. n. 74 del 2000, può essere anche colui che non è iscritto in un albo e non è provvisto di specifica abilitazione. E del resto, che vi siano professioni intellettuali per l'esercizio delle quali non è necessaria l'iscrizione in un albo risulta espressamente dagli artt. 2229 e 2231 cod. civ. Ne discende che anche il consulente aziendale, pur se non iscritto in uno specifico albo, qualora svolga professionalmente la sua attività, è qualificabile come «professionista» a norma della disposizione appena citata …".

Per quanto ci riguarda possiamo dire che trattasi di una sentenza che appare corretta nei suoi elementi fondanti.
Dottor Paolo Comuzzi