Il ruolo del notaio tra obblighi di consulenza fiscale per diminuire il carico impositivo e divieto di abuso nel diritto tributario

Il presente scritto non intende analizzare funditus le questioni che saranno evidenziate nel prosieguo, bensì unicamente fornire degli spunti di riflessioni agli addetti ai lavori in una materia che è trasversale alla responsabilità civile ed alla fiscalità: l'attività di consulenza prestata dagli studi notarili.

Il diritto tributario costituisce indiscusso terreno di scontro tra potestà impositiva dello Stato e la libertà di iniziativa economica del cittadino: questo sembra essere il quadro consegnato all'interprete dalla elaborazione giurisprudenziale, chiamata a più riprese a pronunciarsi sulla legittimità del risparmio di imposta fruito dal contribuente. L'abuso del diritto, categoria oggetto di robusta analisi da parte dei giudici, consente infatti al Fisco di vagliare la causa del negozio, per stabilire se l'operazione posta in essere abbia quale elemento predominante ed assorbente lo scopo di eludere le imposte. Peraltro, tale sindacato, tradizionalmente riservato alle sole imposte dirette, come noto, nel 2015 è stato normativamente esteso anche alle imposte indirette. Nell'attuale sistema, dunque, l'operazione negoziale divisata dalle parti è sottoposta di fatto ad un duplice controllo: quello (successivo) dell'Agenzia delle Entrate in merito alla sussistenza di "valide ragioni economiche" e quello (preventivo) di legalità del rogante.

Il nostro legislatore demanda infatti al notaio la delicata funzione di "adeguamento facoltativo", che consiste nella valutazione della effettiva volontà dei contraenti, da indirizzare verso una soluzione rispettosa del dato normativo. Ai sensi dell'art. 42 comma 1 lettera a), del codice di deontologia, il notaio è infatti tenuto ad informare le parti sulle possibili conseguenze della prestazione richiesta ed a consigliarle professionalmente, anche proponendo impostazioni che possono apparire diverse rispetto alla loro volontà e intenzione. La norma di matrice deontologica va posta in correlazione con l'art. 47 della l. notarile, a tenore del quale il professionista indaga la volontà delle parti curando la compilazione dell'atto sotto la propria direzione e responsabilità.

La Cassazione, talvolta con eccessivo rigore, ha affermato che il notaio, nell'ambito del suo ‘dovere di consiglio', ha l'obbligo di illustrare alle parti le questioni tecniche sottese al negozio di cui è richiesto, non potendosi limitare alla funzione di "passivo registratore delle dichiarazioni delle parti", espressione questa riportata in quasi tutte le pronunce che si sono occupate della responsabilità notarile. Costituisce corollario del dovere di consiglio l'obbligo di prestare la consulenza tributaria. Nell'obbligazione assunta dal notaio rientra, infatti, anche il preciso dovere di curare gli aspetti fiscali dell'atto, al fine di permettere al cliente di beneficiare del trattamento maggiormente vantaggioso. La sussistenza di tale obbligo è stata ritenuta dalla giurisprudenza di legittimità diretta conseguenza dell'incarico di redazione dell'atto notarile, anche in assenza di uno specifico mandato in tal senso.

La sentenza della Cassazione n. 26369 del 2014 è paradigmatica della particolare attenzione rivolta al ruolo sempre più incisivo svolto dal notaio nel rapporto tra fisco e cittadino. Infatti, viene affermato che il notaio viene meno all'obbligo di diligenza ex art. 1176 comma 2 c.c., "ove non svolga una adeguata ricerca legislativa, accompagnata da una successiva consulenza, al fine di far conseguire alle parti il regime più favorevole"; "ove, per avventura, non ne fosse già a conoscenza", aggiunge Cass. del 2003, n. 309. Al di là delle singole fattispecie scrutinate, sicuramente di primaria importanza per l'intelligenza del principio di diritto, merita segnalare quell'atteggiamento della giurisprudenza di legittimità teso a dilatare il contenuto tipico dell'obbligazione del notaio, il quale deve svolgere quelle prestazioni che consentano alle parti di pervenire al risultato pratico da loro perseguito, decretando, almeno di fatto, il tramonto della tradizionale dicotomia tra obbligazioni di mezzo e di risultato. La consulenza fiscale, dunque, deve svolgersi anche in un'ottica di risparmio di imposta, almeno nella ipotesi in cui un determinato risultato possa essere raggiunto con diversi strumenti negoziali: il notaio è quindi inadempiente se impedisce il conseguimento del regime fiscale più favorevole.

Assai ardua, tuttavia, rimane la comprensione della linea di demarcazione tra l'obbligo di consulenza fiscale, caratteristica del ministero notarile, e la finalità elusiva, sottesa al secondo controllo, quello successivo dell'Agenzia delle Entrate che deduca l'abuso del diritto fiscale. Come è ben noto, infatti, tale abuso consente, nella sostanza, di contestare l'applicazione della fiscalità che avrebbe colpito l'operazione a suo dire più fisiologica nell'ambito di quelle, tipizzate e non, in astratto praticabili dal contribuente per pervenire ad un determinato risultato economico. Ma se dunque da un lato il notaio è tenuto a consigliare la soluzione fiscalmente meno onerosa, e tuttavia, dall'altro, tale soluzione rischia di essere contestata dal fisco, quale dovrebbe essere il corretto comportamento da tenere?

Bisognerebbe innanzitutto distinguere il caso in cui il cliente commissioni uno specifico atto al notaio, e quest'ultimo si limiti ad applicare meccanicamente la relativa fiscalità, rispetto a quello in cui il notaio, per consentire ai clienti di giungere ad un determinato risultato economico, sia chiamato ad un'attività di consulenza preventiva volta ad individuare lo specifico atto da rogitare. E' evidente che nel primo caso il notaio non è chiamato ad assistere il cliente nella scelta dello strumento giuridico, a differenza del secondo.

Ebbene, proprio in quest'ultima ipotesi a nostro avviso emerge chiaro il corto-circuito che intendiamo evidenziare con queste brevi riflessioni. Il notaio, infatti, per adempiere all'obbligo individuato dalla Corte di Cassazione dovrebbe consigliare al cliente di porre in essere un abuso del diritto fiscale, posto che, a pari dignità civilistica, è proprio la variabile tributaria a doverlo guidare nell'assistenza al cliente. Senonché, così operando il cliente è esposto al rischio di vedersi contestare, appunto, un abuso fiscale. Nei casi in cui l'operazione abbia effetto esclusivamente sull'imposizione indiretta, un siffatto accertamento darebbe luogo, verosimilmente, all'emissione di un avviso di liquidazione per imposta di registro complementare che, come tale, esclude la responsabilità del notaio per le maggiori imposte accertate nei confronti dell'erario.

Tuttavia, al contempo, non può escludersi che il cliente destinatario dell'avviso di liquidazione tenterà di rivalersi sul notaio al fine di recuperare le maggiori imposte liquidate a suo carico, unitamente ai relativi interessi e sanzioni pecuniarie. Ebbene, se appare arduo che in un tale scenario il notaio non possa essere chiamato a rispondere ex artt. 1218 e 2236 c.c. della maggiore imposta dovuta ad esito dell'accertamento dell'Agenzia delle Entrate, risultando quest'ultima ad esito del relativo procedimento amministrativo ed eventualmente giudiziale come verosimilmente corretta in relazione all'atto rogato, altrettanto non può immediatamente dirsi per gli interessi e le sanzioni pecuniarie, applicabili per espressa previsione di legge anche al caso dell'abuso del diritto. E' infatti evidente che in quest'ultima evenienza il cliente potrebbe lamentare che l'applicazione delle sanzioni è derivata dalla consulenza resa nello scegliere l'operazione con l'impatto fiscale più favorevole. Ma se è vero quanto precede, l'ulteriore conseguenza è che la problematica potrebbe emergere anche in relazione alle imposte sui redditi, per fattispecie relative al disconoscimento di determinati effetti nell'ambito di operazioni straordinarie; per le quali il notaio non è di per sé responsabile d'imposta, ma potrebbe diventarlo, nei fatti, nel caso in cui fossero poi azionate pretese in rivalsa nei suoi confronti, fondate proprio sulla citata giurisprudenza di legittimità. Si auspica, quindi, un intervento chiarificatore da parte della Corte di Cassazione volto a circoscrivere l'ambito della consulenza tributaria del notaio, per coniugarla con il divieto di abuso del diritto fiscale.

di Maurizio Fusco (*) Studio Legale FGA (**) Giordano-Merolle – Studio Legale Tributario

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