Impatriati e forfetari: l’Agenzia apre al cambio in corsa

Con la risposta ad interpello n. 159/2024, l’Agenzia delle Entrate ha espresso una posizione innovativa che apre scenari interessanti per la folta platea di individui che beneficiano delle agevolazioni fiscali al trasferimento della residenza in Italia – facenti i conti anche con periodiche revisioni da parte del Legislatore (vgs. in ultimo il raddoppio della flat tax per i neo-residenti approvato col d.l. n. 113/2024) – e di altre misure agevolative, come quella per i forfetari (oltre 2 milioni di persone, secondo i dati pubblicati dalla Corte dei Conti).

In particolare, nella risposta in commento viene preliminarmente ribadita la non cumulabilità, relativamente al medesimo periodo di imposta, dei regimi rivolti alle persone fisiche che trasferiscono la residenza in Italia (nella specie con riferimento ai neo-residenti ex art. 24-bis TUIR ed ai lavoratori impatriati, di cui all’art. 16 del d.lgs. n. 147/2015, i.e. versione ante riforma 2024). A ciò viene peraltro aggiunto che non è escluso l’utilizzo alternativo dei predetti regimi in periodi di imposta diversi, nel rispetto dei presupposti oggettivi e soggettivi richiesti dalle norme applicabili (come peraltro già chiarito nella circolare n. 17/E del 2017, parte 4). Sulla base di tale premessa, peraltro, nella risposta in oggetto l’Agenzia conclude che un neo-residente può, nei periodi d’imposta successivi a quello del trasferimento in Italia, revocare l’opzione per il regime 24-bis ed accedere (nel rispetto delle altre condizioni) a quello dei lavoratori impatriati, incluso il diritto al relativo prolungamento nel secondo quinquennio.

Questa conclusione induce a domandarsi se l’apertura manifestata dalle Entrate possa valere anche con riferimento ai soggetti trasferitisi in Italia ed inizialmente entrati in regime forfetario, superando quindi l’orientamento negativo più volte espresso negli anni scorsi rispetto alla possibilità di passare da quel regime a quello degli impatriati nei periodi d’imposta successivi al rientro in Italia (cfr. circ. n. 33/E del 2020, par. 7.11, e risposte ad interpello nn. 460/2022 e 190/2023). Difatti, nell’esprimere detto orientamento (invero ampiamente opinabile e già contrastato da parte della giurisprudenza di merito, es. CGT1 Milano, sent. n. 2587/10/2023), l’Agenzia richiamava la ratio dell’agevolazione impatriati e in particolare: da un lato un aspetto tecnico connesso (i) alla circostanza che il reddito dei forfetari non concorre al reddito complessivo IRPEF e (ii) alla irrecuperabilità tramite ravvedimento operoso o remissio in bonis di un’opzione non manifestata per il regime agevolato; dall’altro lato l’aspetto incentivante, per cui l’agevolazione all’impatriato è condizionata all’avvio di un’attività lavorativa in Italia da assoggettare a tassazione agevolata fin dal primo anno di residenza, presupponendo un collegamento tra l’esercizio dell’opzione e l’inizio di un’attività lavorativa (prevalente) in Italia.

Orbene, queste stesse argomentazioni contrarie potrebbero (dovrebbero) valere anche per i neo-residenti in flat tax, per i quali l’art. 24-bis non contempla condizioni analoghe a quelle sopra richiamate dall’Agenzia, prescindendo infatti in toto da (i) cosa venga a fare in Italia il soggetto ad alta capacità contributiva di cui si limita ad attrarre la residenza fiscale nonché (ii) la produzione di redditi in Italia assoggettati a tassazione progressiva. Pertanto, se quelle considerazioni non sono state ritenute ostative per i neo-residenti, in ottica sistematica ed in ossequio ai principi di uguaglianza e capacità contributiva, alla luce di questa risposta ad interpello non può che doversi considerare ora ammessa la possibilità di passare al regime impatriati anche per i forfetari, esercitando ex post la relativa opzione per gli anni ancora agevolabili, incluso il prolungamento, al pari di quanto riconosciuto per i neo-residenti.

Quest’apertura da parte dell’Agenzia appare non solo condivisibile, ma anche coerente con la ratio alla base di un orientamento che si sta affermando nella giurisprudenza di merito in tema di emendabilità e ravvedibilità delle opzioni (es. CGT2 Milano, sent. n. 2872/17/2023 e CGT1 Sondrio, sent. n. 51/1/2024). In particolare, secondo le Corti di Giustizia Tributaria chiamate a decidere in merito, l’omesso esercizio nei relativi termini dell’opzione per un regime agevolativo non determina necessariamente la decadenza dal relativo beneficio, al ricorrere dei relativi presupposti sostanziali, dovendosi dare prioritaria applicazione dei principi di capacità contributiva, legittimo affidamento, riserva di legge e vincolatezza della funzione impositiva. Con specifico riferimento al regime impatriati, i giudici di merito pongono l’attenzione sulla circostanza che detto regime non prevede termini di decadenza per l’accesso e “in assenza di preclusioni a livello normativo nei confronti del contribuente è quindi impedito all’Amministrazione finanziaria di introdurne a mezzo di circolare”.

Nella stessa prospettiva merita una riflessione ulteriore la posizione degli impatriati rientrati in Italia nel 2019 per i quali è previsto il versamento di un importo pari al 5 o 10% dell’ultimo reddito agevolato ai fini del prolungamento dell’agevolazione al secondo quinquennio (secondo le disposizioni del provvedimento del Direttore A.d.E. Prot. n. 60353/2021). Per questi soggetti la risposta in commento reca un’ulteriore apertura significativa.

In particolare, il contribuente istante era rientrato in Italia prima del 2020, optando per la flat tax neo-residenti (art. 24-bis), e alla data del 31 dicembre 2019 non aveva optato per il regime impatriati, circostanza rilevante per (non) poter accedere al prolungamento dello stesso (vd. art. 5, comma 2-bis, d.l. n. 34/2019: “i soggetti…che hanno già trasferito la residenza prima dell’anno 2020 e che alla data del 31 dicembre 2019 risultano beneficiari del regime…possono optare…”). Ebbene, su questo punto l’Agenzia si è spinta addirittura ad affermare che ai fini della proroga del regime degli impatriati rileva la circostanza che il contribuente abbia fruito del regime speciale anche solo per alcune delle annualità del primo quinquennio agevolabile e che sia stato potenzialmente beneficiario dell’agevolazione medesima nel periodo di imposta 2019, a nulla rilevando, quindi, che ne abbia effettivamente fruito in tale anno.

A questo proposito, si noti che l’omesso versamento dell’importo per il prolungamento dell’opzione impatriati entro il relativo termine (30 giugno u.s.) secondo l’Agenzia delle Entrate determinerebbe la decadenza dal relativo diritto all’agevolazione e non sarebbe sanabile in via di ravvedimento operoso né di remissione in bonis (cfr. risp. nn. 371, 372 e 383 del 2022). Cionondimeno, anche su questo fronte in ossequio ai principi richiamati dalla citata giurisprudenza di merito, sarebbe ragionevole   riconsiderare   questa   chiusura, riconoscendo la possibilità di sanare a posteriori anche l’eventuale omissione – non risultando tale soluzione esclusa a livello normativo – purché in presenza ovviamente dei requisiti sostanziali di accesso all’agevolazione.

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*A cura dell’Avv. Gabriele Tancioni, AndPartners Tax and Law Firm - Consigliere Direttivo ANTI - Sezione Lazio

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