ATTUAZIONE DELLA DIRETTIVA PIF: completato l'elenco dei reati tributari nel modello 231. Un breve commento

Nel Consiglio dei Ministri del 6 luglio è stato definitivamente approvato il testo del decreto legislativo che attua la c.d. Direttiva PIF. Lo conferma un comunicato stampa della Presidenza del Consiglio dei Ministri emesso il 7 luglio.

Il tema lo avevamo già affrontato sulle colonne di questa rivista il 29 aprile scorso, quando avevamo fornito aggiornamenti sulle evoluzioni della legislazione afferente al Modello 231. Il riferimento era, ed è, ai reati - presupposto di natura tributaria introdotti dalla Direttiva PIF, la direttiva (UE) 2017/1371 del 5 luglio 2017 relativa alla lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell'Unione mediante il diritto penale (sulla base dell'art.3 della Legge 4 ottobre 2019 n.117, legge di delegazione europea 2018), all'epoca individuabile come Atto di Governo sottoposto a parere parlamentare n.151.

L'iter parlamentare era terminato il 20 maggio scorso con l'ottenimento dell'ultimo parere (in ordine di tempo) da parte della Commissione Politiche dell'Unione Europea.
Avevamo anche anticipato che l' approvazione del testo del decreto legislativo sarebbe stata accelerata in vista della richiesta di sostegni economici comunitari, e così è avvenuto.
Ripercorriamo rapidamente le novità relative alle fattispecie di reato di natura tributaria, vecchie e nuove, che dovranno rientrare nel Modello 231, e ne forniamo un primo e sommario commento.

Si conferma l'introduzione della configurabilità del tentativo nei delitti di cui agli articoli 2, 3 e 4 del D.lgs. 74/2000, cioè la falsa fatturazione, la frode fiscale mediante altri artifici e l'infedele dichiarazione, quando gli atti diretti a commettere tali delitti sono compiuti anche nel territorio di altro Stato membro dell'Unione Europea al fine di evadere l'IVA per un valore complessivo non inferiore a dieci milioni di euro.

A questo punto si impone una prima riflessione.
Per “commissione del reato” si dovrebbe intendere che la condotta debba essere materialmente realizzata in più Paesi comunitari, cosicchè la frode, l'artificio o in generale, l'evasione abbiano come effetto la sottrazione di IVA all'erario. La normativa non specifica a quale erario si faccia riferimento, cioè al solo erario italiano, al solo erario di un altro Stato o di più Stati Membri.

A nostro avviso, l'interpretazione più aderente alla lettera e alla ratio della norma, nel considerare che l'IVA è una risorsa del bilancio comunitario (e che il reato sarà perseguibile dalla neocostituita Procura europea), è che non dovrebbe assumere rilievo il Paese Membro al quale l'imposta sia stata sottratta.

Dalle esperienze accumulate in sede comunitaria, risulta che per realizzare un'evasione IVA infracomunitaria sembra necessario utilizzare strutture materiali, o puramente societarie, perlopiù fittizie, anche in altri Stati Membri.

Allo scopo occorrono forme di organizzazione criminale che devono essere create, gestite e sviluppate. Le descritte caratteristiche rendono ad avviso ragionevole attribuire rilevanza penale al tentativo, purché confinato a queste specifiche fattispecie.

Il comunicato stampa precisa altresì che vengono inseriti nel Mod.231 altri reati di natura tributaria: l'infedele dichiarazione, l'omessa dichiarazione e l'indebita compensazione. Segnaliamo in proposito che essi non erano previsti espressamente nella Direttiva PIF e neppure nel testo dell'Atto di Governo n.151.

Evidentemente il Governo ha inteso andare oltre il dettato comunitario sulla scia di una scelta di recrudescenza dell'apparato sanzionatorio in materia tributaria, già inaugurata lo scorso ottobre, sulla cui piena legittimità dovranno però farsi alcune riflessioni, soprattutto nell'ottica di valutare possibili irragionevoli (e illegittime) duplicazioni di sanzioni per condotte tra di loro identiche o equipollenti.

Il diritto comunitario, infatti, insegna che la sanzione è una misura afflittiva e che non vi è differenza sostanziale tra sanzione penale, sanzione amministrativa o altri tipi di sanzioni, quando esse sono particolarmente afflittive. Ciò che rileva non è quindi il “nomen iuris” attribuito alla sanzione, bensì il loro livello di afflittività.
Nella giurisprudenza ancora incerta, il dibattito resta aperto e deve essere ulteriormente sviluppato.

In ordine all'infedele dichiarazione, va altresì precisato che, ferma restando l'attuale formulazione della fattispecie di reato di cui all'art.4 del D.Lgs 74 del 2000, si introduce una nuova fattispecie di reato di infedele dichiarazione, che comporterà anch'essa un'autonoma responsabilità dell'Ente ex- D. Lgs 231/01 nel caso in cui l'azione o l'omissione siano compiute anche nel territorio di un altro Stato al fine di evadere l'IVA per un importo non inferiore a 10 Milioni di Euro.

Quanto infine al reato di contrabbando, previsto dal D.p.R. 23 gennaio 1973 n.43, il comunicato stampa precisa che la sanzione sarà modulata in base alla circostanza che il reato ecceda o meno la soglia di Euro 100.000.
Il decreto in discorso introduce altre novità importanti nell'ambito dei reati di peculato, di corruzione, abuso d'ufficio, frode in agricoltura e altro, che segnaliamo ma su cui non ci soffermiamo.

Resta che alla luce di queste novità, le società dovranno ulteriormente aggiornare il proprio Modello 231.
Con riferimento ai reati tributari, un ultimo commento è che ci sembra opportuno, in particolare per chi non abbia ancora adeguato il proprio Modello 231 alla lista già in vigore dei reati tributari, affrontare il tema in modo organico e complessivo, senza inutili parcellizzazioni.