Società di comodo, shell company nel quadro comunitario

La Cassazione con la sentenza n. 1506, del 18 gennaio 2022 si è pronunciata nuovamente sul tema delle società di comodo asserendo l'utilizzo improprio dello strumento societario quando richiama il concetto di società senza impresa o di mero godimento, e dunque di comodo quando l'imprenditore persegue finalità di risparmio fiscale, diversamente da quanto previsto dal legislatore per tale istituto.

In linea, è la nuova disciplina contenuta nella proposta di Direttiva presentata dalla Commissione europea del 22 dicembre 2021 (2021/0434 (CNS), che entrerà in vigore presumibilmente a gennaio 2024 e vanifica il diritto delle shell company di godere di agevolazioni fiscali nell'ambito comunitario tra stati membri.

In particolare, nella fattispecie della sentenza in commento: (i) la società era proprietaria di sette immobili, (ii) durante l'intero corso della sua attività (dal 1992 al 2006), essa aveva registrato soltanto due contratti di locazione, uno di un fabbricato e uno di un terreno non edificabile, (iii) i locatari erano i genitori di C. S., legale rappresentante di E. S.p.a., (iv) il maggior "cliente" di E. S.p.a., lo studio dell'avv. S., e la moglie M.T.A., genitori di C. S., assorbivano insieme il 90,28% del totale dei ricavi iscritti dalla società a conto economico.

La decisione della Corte, intende rafforzare con rigore la ratio dell'istituto di disincentivare il fenomeno dell'uso improprio dello strumento societario, se utilizzato come involucro per raggiungere scopi, anche di risparmio fiscale, diversi – quale l'amministrazione dei patrimoni personali dei soci – da quelli previsti dal legislatore per tale istituto (Cass., sez. 5, 21 ottobre 2015, n. 21358). Per tale ragione, si fa riferimento a società "senza impresa", o di mero godimento, e dunque "di comodo" (cfr. Circolare n. 5/E della Agenzia delle entrate).

Per la dottrina si ritiene che tale disciplina speciale sia sorta allo scopo esclusivo di gestire patrimoni, usufruendo del regime di deduzione analitica delle spese.

Facendo un passo sulla norma, in Italia, l'applicazione della disciplina delle società di comodo è subordinata, all'esito negativo di un test basato su specifici coefficienti matematici, finalizzato ad accertare la non operatività della presunta società di comodo. La determinazione della non operatività si ha quando l'ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi ordinari, imputati al conto economico, è inferiore a quello dei ricavi figurativi. Si tratta, dunque, di una mera operazione matematica incentrata sull'applicazione di un coefficiente stabilito per legge sul valore di taluni cespiti appartenente alla società.

La determinazione dell'imponibile è effettuata sulla base di precisi criteri di legge, che escludono qualsiasi discrezionalità deduttiva, imponendosi sia in sede di accertamento, sia di determinazione giudiziale, salva la prova contraria da parte del contribuente (Cass., sez. 6-5, 5 luglio 2016, n. 13699; Cass., sez. 5, 18 aprile 2018, n. 9461).

Dal possesso di alcuni beni, che costituisce allora il fatto noto, si risale, con un'operazione matematica, al reddito, che rappresenta il fatto ignoto, ascrivibile al contribuente. L' impossibilità per situazioni oggettive di carattere straordinario di conseguire il reddito presunto secondo il meccanismo di determinazione di cui all'art. 30 della l. n. 724 del 1994, la cui prova è a carico del contribuente, non va intesa in termini assoluti bensì economici, aventi riguardo alle effettive condizioni del mercato (Cass., sez. 5, 20 giugno 2018, n. 16204; Cass., sez. 5, 3 novembre 2020, n. 24314).

Il meccanismo di determinazione presuntiva del reddito (di cui all'art. 30 della l. n. 724 del 1994) è superabile mediante prova contraria, non si pone in contrasto con il principio di proporzionalità, rispetto al quale, la Corte di Giustizia dell'Unione Europea (sentenza 13 marzo 2007, causa C-524/04) ha affermato che una normativa nazionale che si fondi sull'esame di elementi oggettivi e verificabili per stabilire se un'operazione consista in una costruzione di puro artificio ai soli fini fiscali, e quindi elusiva, va considerata come non eccedente quanto necessario per prevenire pratiche abusive, ove il contribuente sia messo in grado, senza oneri eccessivi, di dimostrare le eventuali ragioni commerciali che giustificano detta operazione (Cass., sez. 5, 20 giugno 2018, n. 16204).

Da qui l'affermazione chiara che distingue l'esistenza di situazioni soggettive ed oggettive.

L'esistenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito, deve essere, dunque, provata dal contribuente, purché tali situazioni oggettive siano specifiche e, soprattutto, indipendenti dalla sua volontà (Cass., sez. 5, 21 ottobre 2015, n. 21358; Cass., sez. 6-5, 12 febbraio 2019, n. 4019). Tra le oggettive situazioni possono rientrare i casi in cui non sono state concesse le necessarie autorizzazioni amministrative (Cass., sez. 5, 30 dicembre 2019, n. 34642 in motivazione), pur essendo state tempestivamente richieste, oppure nel caso in cui venga svolta esclusivamente un'attività di ricerca propedeutica all'esercizio di un'altra attività produttiva, sempre che la stessa attività di ricerca non consenta, di per sé la produzione di beni e servizi e la conseguente realizzazione di proventi (in tal senso vedi Circolare dell'Agenzia delle entrate del 2 febbraio 2007 n. 5/E).

Esse rendono impossibile il conseguimento della soglia dei ricavi e degli altri elementi positivi di reddito non sussistono in caso di carenze "pianificatorie" aziendali o di scelte ed iniziative imprenditoriali libere (come in ipotesi di cessione dei beni aziendali in comodato d'uso gratuito, Cass.,sez. 5, 7 dicembre 2020, n. 27976).

Pertanto, un'operazione isolatamente patrimoniale non esprime redditività societaria e, quindi, non confuta la natura fittizia dell'ente, potendo anzi darne la più limpida dimostrazione (Cass., sez. 5, 10 marzo 2017, n. 6195).

In linea con quanto detto fin qui, la nuova disciplina contenuta nella proposta di Direttiva presentata dalla Commissione europea del 22 dicembre 2021 (2021/0434 (CNS), che entrerà in vigore presumibilmente a gennaio 2024, introduce il substance test e le disposizioni specifiche in tema di scambio automatico di informazioni e richieste di verifiche fiscali tra autorità competenti di diversi Stati membri che mira a garantire che le società di comodo non possano beneficiare di agevolazioni fiscali.

Nello specifico, la Commissione ha individuato tre indicatori che attiveranno una richiesta di maggiore trasparenza da parte delle autorità fiscali per dimostrare che non si tratti di società senza un'attività economica reale c.d. shell company:

a) il primo esamina le attività delle società in base al reddito per verificare se si tratti soprattutto di reddito passivo: l'indicatore rivela quando più del 75% delle entrate complessive nei due anni d'imposta precedenti non deriva due anni d'imposta precedenti non deriva direttamente dall'attività della società o quando più del 75% del suo patrimonio è costituito da proprietà immobiliari o altre proprietà private di valore particolarmente elevato;

b) il secondo riguarda le attività transnazionali e si attiva quando la società riceve la maggior parte del proprio reddito attraverso transazioni legate ad un'altra giurisdizione o trasferisce tale reddito ad altre società situate, all'estero;

c) il terzo indicatore riguarda i servizi di gestione e amministrazione aziendale, nel caso di società fittizie spesso esternalizzati.

Se una società ricade in tutti e tre questi indicatori dovrà riportare nella sua dichiarazione dei redditi alcune informazioni che interessano, come, per esempio: la sede della società; i suoi conti bancari; la residenza fiscale dei suoi amministratori e quella dei suoi dipendenti.

Tutte queste dichiarazioni dovranno essere accompagnate da elementi di prova.

Se la società verrà considerata di comodo non potrà accedere alle agevolazioni fiscali e ai benefici concessi dalle convenzioni fiscali del suo Stato membro o al trattamento previsto dalle direttive sulle società madre-figlia.

In sostanza, lo Stato in cui ha la residenza la shell company le negherà un certificato di residenza fiscale o il certificato specificherà che la società è una società di comodo; i pagamenti verso Paesi terzi saranno soggetti a ritenuta alla fonte; i pagamenti in entrata saranno tassati nello stato dell'azionista della shell company ; i beni immobili posseduti dalle società di comodo e in uso a privati verranno tassati dallo Stato in cui si trova il bene come se fosse di proprietà diretta della persona fisica.

E' bene dire che, le società potranno impugnare le decisioni che le classificano come società di comodo producendo opportuna documentazione a loro sostegno che dimostri il contrario.

*Dottore Commercialista- Revisore Legale- PhD in scienze aziendali; Componente della Commissione della Crisi da Sovraindebitamento ODCEC Roma; Componente del Comitato Scientifico Nazionale Istituto per il Governo Societario; componente del comitato scientifico ANC