Affitto di azienda seguito da scissione: test di vitalità sul compendio scisso e riporto legittimo degli interessi passivi
L’intervento dell’Agenzia delle Entrate in una risposta ad interpello “multipla”, non pubblicata, resa in relazione ad un “singolare” caso di scissione
Nel caso di scissione preceduta dall’affitto di azienda il test di vitalità deve essere condotto sul compendio scisso e la società beneficiaria della scissione non incorre in alcuna limitazione al riporto degli interessi passivi per la sola circostanza che, a causa di tale affitto di azienda, la società scissa abbia subito una progressiva riduzione dei ricavi e dei costi del personale. Questi i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con una recente risposta ad interpello “multipla”, non pubblicata, resa in relazione ad un singolare caso di scissione.
La risposta è degna di nota perché, formulata attorno a due diversi quesiti (interpretativo e disapplicativo), presta il fianco tanto ad alcune considerazioni legate alle peculiarità del caso di specie quanto ad alcune riflessioni di più ampio respiro. Vale a dire: se da una parte la risposta favorevole alla disapplicazione delle disposizioni antielusive coglie nel segno le specificità del caso rappresentato dall’istante, dall’altra i chiarimenti forniti al quesito interpretativo possono orientare – con i dovuti accorgimenti – eventuali operazioni analoghe a quella esaminata.
La fattispecie sottoposta al parere dell’Agenzia delle Entrate riguardava una scissione totale non proporzionale condotta – a beneficio dell’istante, società preesistente all’operazione straordinaria oltre che di una società neocostituita – per la necessità di separare l’attività della scissa in due distinti rami: il ramo immobiliare e quello operativo. Detta operazione straordinaria veniva realizzata a valle di un complesso processo di riorganizzazione dei rami d’azienda della scissa, che aveva portato quest’ultima a concedere in affitto il proprio ramo operativo alla beneficiaria.
E qui il punto.
Alla data della scissione la società scissa disponeva di un’eccedenza di interessi passivi indeducibili ai sensi dell’art. 96 del TUIR ma, avendo concesso in affitto il proprio ramo operativo, questa si era sostanzialmente spogliata del core business e aveva subito negli anni precedenti la scissione una naturale oltre che progressiva riduzione (fino al completo azzeramento) sia dei ricavi che dei costi del personale; di talché non risultavano soddisfatti in capo alla scissa i test di vitalità economica prescritti a norma del comma settimo dell’art. 172 del TUIR, applicabile – per espresso rinvio normativo – alle operazioni di scissione.
Ragion per cui l’istante poneva all’Agenzia delle Entrate un duplice quesito:
- i) chiarire – segnatamente – se nel caso in cui, per effetto della scissione, la società scissa abbia trasferito alla beneficiaria non neocostituita un ramo di azienda che era stato da quest’ultima precedentemente affittato, il test di vitalità possa essere performato in capo alla scissa come se la stessa non si fosse mai spogliata del ramo, ossia avendo riguardo ai valori di Conto economico della società affittuaria;
- ii) chiedere, in via subordinata al primo quesito, la disapplicazione delle disposizioni antielusive di cui al combinato disposto ex art. 173, comma 10 e art. 172, comma 7 del TUIR non sussistendo – nel caso di specie – alcun rischio concreto di compensazione intersoggettiva dei tax assets.
Pregnante, in primo luogo, la risposta al quesito interpretativo, con cui l’Agenzia delle Entrate ha avuto occasione per chiarire ulteriormente quanto già espresso con la nota Circolare n. 31 del 2022, diramata in tema di riporto delle posizioni fiscali nelle operazioni di scissione. Divergendo dalla soluzione proposta dall’istante, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che qualora mediante la scissione sia stato trasferito alla società beneficiaria il ramo precedentemente condotto in affitto dalla stessa, il test di vitalità debba essere effettuato avendo riguardo ai dati contabili relativi al compendio scisso. Detto altrimenti, in siffatti casi il test di vitalità deve prendere come riferimento i valori del Conto Economico della società scissa giacché in esso sono registrati, tra i ricavi caratteristici, i canoni di locazione del compendio scisso.
Malgrado ciò, l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto di dover disapplicare la normativa antielusiva avendo l’istante dimostrato che la scissa non fosse una bara fiscale e non sussistendo, dunque, nel caso di specie quel rischio di compensazione intersoggettiva che le norme poste a tale presidio intendono contrastare. Sotto questo profilo, l’Agenzia delle Entrate ha dato atto di come i ricavi e i costi dell’attività svolta direttamente dalla scissa fossero stati gradualmente sostituiti dai canoni di affitto afferenti all’attività svolta indirettamente dalla stessa – per il tramite della beneficiaria affittuaria – determinando un naturale abbattimento delle voci A1 e A5 di Conto Economico e dei costi del personale addetto all’azienda affittata. Ed ha, peraltro, rimarcato che nel caso esaminato era stata affittata un’azienda solida e funzionante, la cui attività aveva generato cospicui ricavi negli esercizi precedenti; con la conseguenza che, laddove la scissione non fosse stata mai realizzata, la società scissa sarebbe stata comunque in grado di recuperare autonomamente le eccedenze di interessi passivi mediante l’utilizzo del ROL derivante dalla gestione della nuova attività di holding di partecipazione (ossia dai canoni di affitto del ramo di azienda e dalla gestione attiva del patrimonio immobiliare).
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*A cura di Ivan Paviglianiti - Tax Partner; Fabiana Castiello - Tax Senior Associate e Andrea Allegrini - Tax Senior Associate, PwC TLS Avvocati e Commercialisti
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