Manuale di Frascati e credito R&S: l'amministrazione finanziaria ribadisce il proprio approccio interpretativo

Con la risposta ad interpello n. 188 del 17 marzo 2021 l'Amministrazione finanziaria è tornata a pronunciarsi sull'annosa questione dell'individuazione delle attività ammesse a fruire del credito per attività di ricerca e sviluppo concesso ai sensi dell'art. 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145 (di seguito, "Credito R&S"), ribadendo il proprio restrittivo (e non condivisibile) approccio interpretativo in materia.

Benché, prima facie, tale documento di prassi appaia ripetitivo di concetti già a più riprese espressi dall'Agenzia, una sua più attenta lettura può offrire lo spunto per alcune riflessioni.

Oggetto dell'istanza di interpello è la qualificazione, ai fini dell'ammissibilità al credito d'imposta, delle attività svolte da una società operante nell'ambito della ristorazione finalizzate all'ampliamento e al rinnovo dell'offerta commerciale dell'impresa attraverso l'introduzione di nuove ricette o all'adozione di nuove tecniche di lavorazione e conservazione degli ingredienti, in quanto già ampiamente diffuse tra le imprese del settore.

In tale contesto, il Mi.S.E., interpellato dall'Agenzia delle Entrate affinché fornisse le valutazioni di natura tecnica in merito ai progetti di ricerca svolti, è tornato a sostenere che le attività di ricerca e sviluppo per poter essere considerate eleggibili al Credito RS devono portare al superamento di ostacoli di carattere scientifico e/o tecnologico non superabili sulla base delle conoscenze e tecnologie esistenti, dall'altro.

Ad avviso di tale ente, infatti, sebbene le attività svolte dalla società diano "luogo sia a innovazioni di prodotto (nuovi piatti, nuove combinazioni, ecc…), sia a innovazioni legate al processo di "lavorazione" e alla sua organizzazione", non possono "nel loro complesso considerarsi attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante ai fini dell'ammissibilità al beneficio".

In particolare, l'Amministrazione finanziaria, poggia il proprio ragionamento sulla considerazione secondo cui "l'individuazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta" sarebbe "stata condotta dal legislatore ricalcando le definizioni di "ricerca fondamentale", "ricerca applicata" e "sviluppo sperimentale" contenute nel paragrafo 1.3, punto 15, della Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014", la quali, a loro volta, risulterebbero "mutuate da quelle adottate a livello internazionale per le rilevazioni statistiche nazionali in materia di spese in ricerca e sviluppo, secondo i criteri di classificazione definiti in ambito OCSE e, più in particolare, nel c.d. Manuale di Frascati", dato l'espresso rinvio a quest'ultimo documento operato al punto 75 della citata Comunicazione 198/01.

Sulla scorta di tali considerazioni, l'Amministrazione finanziaria ha dunque ritenuto che i criteri contenuti nel Manuale di Frascati debbano assumere "diretta rilevanza anche al fine di stabilire se le attività per le quali viene richiesto il beneficio del credito d'imposta soddisfino i requisiti sostanziali per rientrare in una delle tre categorie di ricerca e sviluppo" agevolabili dalla normativa. Con la conseguenza che possono essere qualificate come attività agevolabili "quelle che si rendono necessarie, nell'ambito di uno specifico progetto di innovazione industriale o commerciale, per il superamento di un ostacolo o un'incertezza scientifica o tecnologica non superabile con le conoscenze e le capacità già disponibili". Non potendosi, di converso, considerare "attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta le attività innovative che costituiscono il risultato di un semplice utilizzo dello stato dell'arte nello specifico settore e che, pertanto, pur potendo dare luogo sia a un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità della singola impresa e sia a un miglioramento dei suoi prodotti o processi, non comportino un progresso delle conoscenze o delle capacità generali già disponibili (stato dell'arte)".

Come noto, simili considerazioni sono state poste a fondamento dell'impianto interpretativo della disciplina agevolativa in parola a partire dal 2018, quando l'Amministrazione finanziaria, dapprima, con la risoluzione Mi.S.E. n. 59990 del 9 febbraio 2018 e, poi, con la risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 40/E del 2 aprile 2019, ha mutato il proprio orientamento ( n.1) ed ha iniziato a sostenere che le attività di ricerca svolte dalle imprese per poter essere considerate eleggibili al Credito R&S dovessero rispettare i criteri previsti dal Manuale di Frascati e, quindi, caratterizzarsi "per la presenza di elementi di novità e creatività e … anche per il grado di incertezza o rischio d'insuccesso scientifico o tecnologico".

Ebbene, tale interpretazione, fatta propria dall'Amministrazione finanziaria nei propri atti di prassi nonché (e soprattutto) nella campagna di controlli avviata nei confronti dei contribuenti che abbiano fruito dell'agevolazione a decorrere dal 2015, desta perplessità.

Ciò, non solo, per il fatto che l'impianto interpretativo dell'Amministrazione finanziaria non pone le proprie basi nella normativa che ha istituito il Credito R&S, la quale, invece, chiaramente include nel perimetro oggettivo di applicabilità dell'agevolazione le attività di "acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre … processi … nuovi, modificati o migliorati" che non consistano in mere "modifiche ordinarie e periodiche" (cfr. art. 3, commi 4 e 5, del d.l. n. 145/2013). Bensì, anche, perché l'Amministrazione finanziaria non si limita a discostarsi dal chiaro dato letterale della norma, ma pretende di utilizzare come parametro interpretativo ai fini dell'individuazione delle categorie di attività ammissibili al Credito R&S una fonte extra-legale, quale è il Manuale di Frascati.

Sennonché tale Manuale, non soltanto, ha una funzione ben diversa da quella che l'Amministrazione finanziaria tenta di attribuirgli (i.e., definire criteri per la raccolta di dati statistici e non dettare le regole per l'individuazione delle attività eleggibili al Credito R&S), ma, a ben vedere, non è nemmeno richiamato dalle disposizioni introduttive dell'agevolazione in parola né dalla richiamata Comunicazione della Commissione (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, ossia il documento che, a dire dell'Ufficio, riconoscerebbe il detto Manuale quale fonte interpretativa «privilegiata» ai fini dell'individuazione delle attività ammissibili al beneficio.

Invero, anche laddove si ammettesse la possibilità di avvalersi di una fonte extralegale e non normativa, quale il Manuale di Frascati che – si ricorda – ha funzione solo di supporto tecnico per la r accolta di dati statistici, risulterebbe comunque difficile accettare che tale rinvio possa intendersi, addirittura, quale rinvio "evolutivo", nel senso cioè che le definizioni recate dal comma 4 dell'art. 3 del d.l. 145/2013 si interpreterebbero alla luce di quanto previsto nell'edizione di ottobre 2015 di tale Manuale, nonostante tali disposizioni siano state introdotte allorché era in vigore la precedente versione del medesimo Manuale e, cioè, quella del 2002. Ossia, peraltro, l'edizione richiamata nella nota a piè di pagina del paragrafo 75 della Comunicazione (2014/C 198/01) e che ai fini della valutazione circa la riconducibilità di una data attività nella definizione di ricerca e sviluppo adoperava un test ben diverso da quello previsto nella successiva edizione del 2015.

Con la conseguenza che, seguendo le direttive dell'Amministrazione finanziaria e adottando, quindi, quale parametro interpretativo di riferimento il Manuale di Frascati, edizione 2015, si finisce per escludere dall'ambito di applicazione dell'agevolazione attività che dovevano considerarsi invece pienamente agevolabili, non solo, in virtù della chiara definizione normativa di attività ammissibili ma, anche, in virtù delle definizioni fornite nel Manuale di Frascati nella versione vigente al momento in cui l'agevolazione è stata istituita (i.e., edizione 2002).

Tutte le esposte considerazioni portano a concludere per ritenere la tesi dell'Amministrazione finanziaria, da ultimo ribadita nella risposta ad interpello n. 188, non condivisibile. E ciò, ancor più, se si considera che sulla scorta di tale paradigma interpretativo l'Amministrazione finanziaria sta sistematicamente disconoscendo l'eleggibilità al Credito R&S di quelle attività di ricerca e sviluppo che non abbiano portato all'acquisizione di conoscenze innovative per l'intero mercato di riferimento ma, unicamente, per l'azienda stessa, irrogando le pesanti sanzioni previste per la fattispecie di indebita fruizione di crediti qualificati come "inesistenti".

nota 1: Circolare del Mi.S.E. del 16 aprile 2009, espressamente richiamata dalla circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 5/E del 16 marzo 2016.

*a cura di Vittorio Giordano e Martina Bettarini