Obblighi domestici di dichiarazione di asset esteri e libertà unionale di circolazione dei capitali - Il caso spagnolo all'esame della Corte di Giustizia

Con la sentenza 27 gennaio 2022 nella causa C-788/19 Commissione/Spagna (Obbligo di informazione in materia fiscale), la Corte di Giustizia ha ritenuto sproporzionate e contrarie al diritto dell'Unione le restrizioni alla libertà di circolazione dei capitali derivanti da una normativa introdotta nel 2012 dal Regno di Spagna con la finalità di contrastare l'evasione e l'elusione fiscale con riferimento ai beni collocati al di fuori del territorio statale.

In particolare, la normativa in questione contempla, da un lato, l'obbligo per i soggetti fiscalmente residenti in Spagna di dichiarare determinati loro beni e diritti situati all'estero (obbligo cui si adempie in Spagna con la presentazione di un'apposita dichiarazione fiscale mediante il c.d. «Modello 720») e, dall'altro, una serie di conseguenze legate al mancato rispetto di detto obbligo. Tali conseguenze consistono, in primo luogo, nella qualificazione degli attivi come plusvalenze patrimoniali non giustificate e la loro integrazione nella base imponibile generale a prescindere dalla data di acquisto degli attivi interessati, in secondo luogo, nell'irrogazione di una sanzione proporzionale del 150% e, in terzo luogo, nella comminazione di sanzioni forfettarie. Tale normativa, già ritenuta incompatibile dalla Commissione che ha dunque agito con la procedura di infrazione nei confronti dello Stato membro, è stata dichiarata dalla Corte di Giustizia in contrasto con il diritto dell'Unione.

La sentenza in commento muove dall'assunto che l'obbligo di presentazione del «Modello 720» e le sanzioni collegate all'inosservanza o all'adempimento inesatto o tardivo di tale obbligo, che non hanno equivalenti per quanto riguarda i beni o i diritti situati in Spagna, istituiscono infatti una disparità di trattamento tra i residenti in Spagna a seconda del luogo in cui si trovino i loro attivi. Poiché́ tale obbligo è idoneo a dissuadere, impedire o limitare le possibilità̀ dei residenti di tale Stato membro di investire in altri Stati membri, esso costituisce una restrizione alla libertà di circolazione dei capitali.

Il punto di partenza non appare dubitabile alla luce della consolidata giurisprudenza secondo cui costituiscono restrizioni ai movimenti di capitali ai sensi dell'articolo 63, paragrafo 1, TFUE, in particolare, le misure imposte da uno Stato membro idonee a dissuadere, impedire o limitare le possibilità degli investitori di detto Stato di investire in altri Stati ( ). Né sembra che la Corte abbia lasciato alcuno spazio alla tesi difensiva secondo cui le persone che occultano per ragioni di carattere fiscale i propri beni non potrebbero beneficiare di alcuna protezione in virtù della libera circolazione: al riguardo, già l'avv. Gen. Saugmandsgaard aveva concluso nel senso che una misura nazionale non è esclusa dalla definizione di restrizioni ai sensi dell'articolo 63 TFUE per il semplice fatto che mira a introdurre controlli fiscali o a contrastare l'evasione fiscale, posto che, come emerge dalla formulazione dell'art. 65, paragrafo 1, lettera b), la relativa restrizione alla libera circolazione dei capitali "può" essere giustificata se impedisce le violazioni delle norme fiscali nazionali e non, invece, che "deve" automaticamente e per ciò soltanto essere giustificata ( ).Ciò posto, l'analisi della Corte si è spostata sulla giustificazione alle restrizioni introdotte dalla Spagna, trovandole non proporzionate rispetto agli obbiettivi che intendevano conseguire e foriere di disparità di trattamento sotto tre distinti e concorrenti aspetti.

In primo luogo, la Corte ha ritenuto incompatibile con il diritto dell'Unione la regola secondo cui i beni o i diritti situati all'estero il cui possesso, la cui dichiarazione o il cui acquisto non è stato rispettato nei termini fissati l'obbligo di informazione di cui al Modello 720 danno luogo al realizzo di plusvalenze patrimoniali non giustificate e, perciò, sono imputate, ai fini fiscali, al periodo di imposta nel corso del quale l'amministrazione finanziaria li ha individuati, senza possibilità, in pratica, per il contribuente di provare che tali plusvalenze si sarebbero realizzate in periodi di imposta oramai prescritti. È bensì vero, secondo la Corte, che una presunzione di percezione di «plusvalenze patrimoniali non giustificate» quale quella istituita dal legislatore spagnolo non appare sproporzionata rispetto agli obiettivi di garanzia dell'efficacia dei controlli fiscali e di lotta contro l'evasione e l'elusione fiscali, se e nella misura in cui possa essere confutata dal contribuente. Tuttavia, le scelte operate dal governo spagnolo in materia di prescrizione sono sproporzionate rispetto a tali obiettivi, in quanto consentono all'amministrazione finanziaria di procedere senza limiti di tempo alla rettifica dell'imposta dovuta per le somme corrispondenti al valore dei beni o dei diritti situati all'estero e non dichiarati, o dichiarati in modo inesatto o tardivo, mediante il «Modello 720». Così, la Corte rileva che il disposto normativo adottato dal legislatore spagnolo, oltre a comportare effetti di imprescrittibilità, consente anche all'amministrazione finanziaria di rimettere in discussione una prescrizione già maturata a favore del contribuente, il che pregiudica la fondamentale esigenza di certezza del diritto. Collegando conseguenze così onerose all'inosservanza di un obbligo di dichiarazione, il legislatore spagnolo ha ecceduto quanto necessario per garantire l'efficacia dei controlli fiscali e per contrastare l'evasione e l'elusione fiscali.

In secondo luogo, la Corte ha ritenuto costituire un pregiudizio sproporzionato alla libera circolazione dei capitali la commisurazione della sanzione per l'inadempimento o l'adempimento inesatto o tardivo dell'obbligo di informazione riguardo ai beni e ai diritti situati all'estero di una sanzione proporzionale del 150% dell'imposta calcolata sulle somme corrispondenti al valore dei beni o dei diritti detenuti all'estero, per di più in concorso con sanzioni forfettarie che si applicano a ciascun dato o a ciascuna categoria di dati mancanti, incompleti, inesatti o falsi che devono essere indicati nel «Modello 720». La Corte ha rilevato che l'irrogazione di tale sanzione è direttamente connessa all'inosservanza di obblighi di dichiarazione, poiché sono passibili di tale sanzione solo i contribuenti che non hanno adempiuto all'obbligo di informazione. Detto inadempimento basta per stabilire l'esistenza di un'infrazione fiscale, considerata di elevata gravità e punita con l'irrogazione della sanzione del 150% dell'importo dell'imposta evasa, e tale aliquota non è espressa quale aliquota massima. Inoltre, secondo la Corte, l'aliquota molto elevata di tale sanzione conferisce a quest'ultima un carattere estremamente repressivo, e che il cumulo di tale sanzione con le sanzioni forfettarie inoltre previste può condurre, in numerosi casi, a portare l'importo complessivo delle somme dovute dal contribuente ad oltre il 100% del valore dei suoi beni o dei suoi diritti all'estero.

In terzo luogo, sono parse alla Corte una restrizione sproporzionata alla libera circolazione dei capitali anche le sanzioni forfettarie molto elevate con cui sono punite l'inosservanza di meri obblighi di dichiarazione o di obblighi puramente formali con l'irrogazione di sanzioni forfettarie, posto che esse si cumulano con la sanzione proporzionale del 150% e il loro importo non è commisurato a quello delle sanzioni che puniscono l'inosservanza di obblighi analoghi in un contesto puramente interno, in Spagna.

La nitidezza degli argomenti della Corte non può non ingenerare il dubbio di una corrispondente incompatibilità comunitaria anche delle disposizioni in tema di obblighi di monitoraggio fiscale e correlate sanzioni per l'inadempimento previste dal legislatore italiano, che ha indubbiamente notevoli consonanze con l'impianto normativo iberico passato al vaglio dei giudici europei. Il riferimento è, in particolare, alle norme di contrasto ai paradisi fiscali introdotte con l'art. 12 del d.l. n. 78/2009 in particolare laddove prevedono, per gli accertamenti basati sulla presunzione per cui le attività finanziarie detenute in Paesi "black list" si considerano costituite con redditi sottratti ad imposizione, il raddoppio dei termini di accertamento ovvero dei termini per la constatazione delle violazioni agli obblighi di monitoraggio, nonché il raddoppio delle sanzioni previste dal d.lgs. n. 471/1997. Non pare infatti ragionevole dubitare del fatto che la costituzione e la detenzione di attività finanziarie in paesi terzi, anche se inseriti in una black list, da parte di cittadini dell'Unione risulti tutelata dalla libertà di circolazione dei capitali sancita dall'art. 63 TFUE nella parte in cui fissa il divieto di "tutte le restrizioni ai movimenti di capitali" non solo "tra Stati membri", ma anche "tra Stati membri e paesi terzi". Come bene noto, secondo la Corte di Giustizia, "in assenza di definizione, nell'ambito del Trattato, della nozione di «movimenti di capitali» di cui all'art. 56, n. 1, CE, la Corte ha in precedenza riconosciuto un valore indicativo alla nomenclatura costituita dall'allegato della direttiva 88/361/CEE, anche se quest'ultima è stata adottata sul fondamento degli artt. 69 e 70, n. 1, del Trattato CEE (divenuti artt. 69 e 70, n. 1, CE, articoli abrogati dal Trattato di Amsterdam), fermo restando che, conformemente all'introduzione di tale allegato, l'elenco che esso contiene non presenta un carattere esaustivo" (v., in particolare, sentenza 23 febbraio 2006, causa C 513/03, van Hilten-van der Heijden, punto 39).

Nel delineato contesto, appare affetta dai medesimi vizi di incompatibilità già affrontati nel caso spagnolo il raddoppio dei termini di accertamento e di contestazione previsto dalla normativa italiana specie laddove, come è sovente accaduto, tale raddoppio comporta la "riapertura" di periodi di imposta altrimenti definitivi in base alle disposizioni ordinarie. Si ricorda, infatti, che sul punto la Corte di Cassazione, che pure ha escluso la portata retroattiva della presunzione di costituzione degli asset esteri mediante redditi sottratti a tassazione ( ), ha per contro reputato la natura puramente procedimentale, e dunque meramente retrospettiva, del raddoppio dei termini, ritenendolo perciò applicabile a periodi di imposta anteriori rispetto all'entrata in vigore della legge, quand'anche sarebbero rimasti definiti secondo le regole generali ( ). Ebbene, non pare centrale la distinzione "tecnica" sulle modalità con cui la disciplina domestica in questione retroagirebbe rispetto alle esigenze di tutela della certezza del diritto per come interpretate dalla Corte di Giustizia con riferimento al caso spagnolo. A ciò si aggiunga, peraltro, che non vi è una corrispondente disposizione che preveda un allungamento dei termini di accertamento con riferimento alla costituzione o alla detenzione di asset detenuti nel territorio dello Stato, quand'anche, al pari di quelli esteri oggetto dell'art. 12, comma 2, cit. idonei ad essere posti alla base di accertamenti induttivi, con la conseguenza che vi è anche una disparità di trattamento fondata sul luogo di detenzione degli asset stessi. In altri termini, se, come si è visto, la circostanza che la disposizione in questione possa imporre ai contribuenti di dover provare la correttezza del loro operato con riferimento a termini che sarebbero ordinariamente scaduti in virtù di una disposizione che costituisce restrizione alla libertà di circolazione dei capitali rende quest'ultima una restrizione sproporzionata e non tutelabile quale deroga ai sensi dell'art. 65 del TFUE, appare francamente ben difficile sostenere la compatibilità unionale dell'art. 12, commi 2-bis e 2-ter cit

Appaiono dunque confermati i dubbi che residuavano sulla compatibilità di tali disposizioni già affacciatisi a seguito delle sentenze rese dalla Corte di Giustizia in relazione alla analoga misura prevista dal diritto olandese che estendeva da cinque a dodici anni il termine di decadenza per la rettifica della dichiarazione relativa alle imposte sui redditi in relazione ad elementi imponibili mantenuti o generati all'estero. Con la sentenza 11 giugno 2009, relativa alle causa C-155/08 e C-157/08, X e Passenheim-van Schoot, la Corte di Giustizia aveva ritenuto che la predetta misura del diritto olandese, ancorché configurasse una restrizione alla libertà di circolazione dei capitali per il fatto che "l'applicazione ai contribuenti residenti nei Paesi Bassi di un termine di rettifica fiscale prolungato con riferimento ai fondi detenuti al di fuori di tale Stato membro e ai redditi che ne derivano è tale da rendere meno attraente per detti contribuenti il trasferimento di fondi verso un altro Stato membro allo scopo di beneficiare dei servizi finanziari ivi offerti rispetto al mantenimento di tali fondi e all'ottenimento di servizi finanziari nei Paesi Bassi" (punto 39 della sentenza), potesse infatti fruire della predetta deroga prevista dall'art. 65 del TFUE per le misure di carattere fiscale a condizione che l'Amministrazione finanziaria interessata dimostrasse di non aver potuto esercitare il controllo nei termini ordinari per il fatto di non disporre di alcun indizio circa la detenzione di attività finanziarie estere da parte del contribuente sottoposto a verifica. In particolare, con la sentenza Passenheim i giudici europei hanno stabilito che "per verificare se una normativa […] non vada oltre quanto necessario per garantire l'efficacia dei controlli fiscali e per contrastare la frode fiscale, occorre distinguere due fattispecie", e cioè, segnatamente, il caso in cui le autorità fiscali "non dispongano di alcun indizio relativo all'esistenza" di elementi imponibili costituiti all'estero "che consenta l'avvio di un'indagine", dal caso in cui, invece, "le autorità tributarie di uno stato membro dispongano di indizi riguardanti elementi imponibilità situati in un altro Stato membro che consentano di avviare un'indagine". Ed infatti, se nel primo caso occorre ritenere giustificata l'applicazione di una proroga, nel caso in cui le autorità tributarie già dispongano di indizi sufficienti per avviare un'indagine "non può essere giustificata l'applicazione, ad opera di questo primo Stato membro, di un termine di rettifica fiscale prolungato …" (così il punto 74 della sentenza citata).

Peraltro, già con la sentenza dalla Corte di Giustizia del 15 febbraio 2017, causa C-317/15, X contro Staatssecretaris van Financiën, la medesima misura prevista dal diritto olandese che estendeva da cinque a dodici anni il termine di decadenza per la rettifica della dichiarazione relativa alle imposte sui redditi in relazione ad elementi imponibili mantenuti o generati all'estero era sembrata non più giustificabile in base a tale disposizione. Ed infatti, i giudici europei hanno ritenuto che una misura del genere, laddove applicata per contestare un debito di imposta in relazione alla detenzione da parte del contribuente olandese di un conto corrente presso un istituto bancario svizzero, costituisca restrizione alla libertà di circolazione dei capitali riconducibile all'ambito di applicazione degli artt. 63 e 64 del TFUE.

In particolare, la Corte ha ivi sciolto in senso positivo l'interrogativo rivoltole se "l'articolo 64, paragrafo 1, TFUE deve essere interpretato nel senso che si applica a una normativa nazionale che impone una restrizione ai movimenti di capitali considerati in tale disposizione, come il termine di rettifica fiscale prolungato di cui al procedimento principale, anche allorché detta restrizione può essere parimenti applicata in situazioni che non implicano investimenti diretti, lo stabilimento, la prestazione di servizi finanziari o l'ammissione di valori mobiliari nei mercati finanziari", affermando il principio secondo cui "l'art. 64, paragrafo 1, TFUE, deve essere interpretata nel senso che si applica a una normativa nazionale che impone una restrizione ai movimenti di capitali considerati in tale disposizione, come il termine di rettifica fiscale prolungato di cui trattasi nel procedimento principale, anche allorchè detta restrizione può essere parimenti applicata in situazione che non implicano investimenti diretti, lo stabilimento, la prestazione di servizi finanziari […]. L'apertura di un conto titoli da parte di un residente di uno Stato membro presso un istituto bancario ubicato al di fuori dell'Unione europea, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, rientra nella nozione di movimenti di capitali che implicano la prestazione la prestazione di servizi finanziari, ai sensi dell'art. 64, paragrafo 1, TFUE". Così opinando, dunque, i giudici europei hanno dato per presupposto che la proroga del termine di accertamento nel caso descritto costituisca restrizione alla libertà di circolazione dei capitali, non ritenendo necessario neppure doversi soffermare su tale qualificazione, e si sono limitati semplicemente a verificare se potesse trovare applicazione la deroga al divieto di siffatte restrizioni previsto dall'art. 64, paragrafo 1, del TFUE laddove stabilisce che "le disposizioni di cui all'articolo 63 lasciano impregiudicata l'applicazione ai paesi terzi di qualunque restrizione in vigore alla data del 31 dicembre 1993 in virtù delle legislazioni nazionali o della legislazione dell'Unione per quanto concerne i movimenti di capitali provenienti da paesi terzi o ad essi diretti, che implichino investimenti diretti, inclusi gli investimenti in proprietà immobiliari, lo stabilimento, la prestazione di servizi finanziari o l'ammissione di valori mobiliari nei mercati finanziari". Senonché, con riferimento alla disciplina italiana sugli asset detenuti nei paradisi fiscali black list non può trovare applicazione tale deroga, posto che, sempre in base al trascritto art. 64 TFUE, gli Stati membri sono legittimati ad applicare soltanto le restrizioni alle movimentazioni di capitali che avevano già introdotto prima del 31 dicembre 1993. Il raddoppio dei termini di accertamento per la detenzione di attività finanziarie in Paesi black list in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale, prevista dall'art. 12, comma 2-bis, del più volte citato d.l. n. 78/2009, è però entrato in vigore soltanto in data 30 dicembre 2009 e si pone, pertanto, ben oltre il termine indicato dall'art. 64 T.F.U.E. (fissato, si ripete, al 31 dicembre 1993), costituendo quindi una restrizione alla libertà di movimentazione dei capitali non giustificata dalla normativa unitaria.

Peraltro, anche la normativa nazionale di contrasto ai paradisi fiscali appare eccessivamente afflittiva nei confronti dei contribuenti al pari di quella spagnola oggetto della odierna sentenza della Corte di Giustizia. Basti infatti pensare che per effetto del combinato disposto degli artt. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009 e 5, comma 2, del d.l. n. 167/1990, la mancata esposizione nel quadro RW preposto ad accogliere i dati oggetto di monitoraggio fiscale degli asset esteri conduce ad una sanzione compresa tra il 6 ed il 30 per cento degli imponibili non indicati oltre ad una sanzione compresa tra il 180 ed il 360 per cento della maggior imposta di cui si presume l'evasione in ragione di tale mancata esposizione. Invece, nell'ipotesi di omessa dichiarazione, la sanzione sarebbe compresa tra il 240 ed il 480 per cento dell'imposta dovuta. Ne deriva che, in tali ipotesi, il carico sanzionatorio ben potrebbe eccedere il controvalore dell'asset non dichiarato. Un simile carico afflittivo difficilmente potrebbe sembrare proporzionato rispetto all'obiettivo perseguito, nonostante la particolare gravità e odiosità del comportamento che si intende reprimere e, dunque, un simile concorso di sanzioni non dovrebbe trovare applicazione alla luce dell'orientamento giurisprudenziale secondo cui va sempre valutato se gli obiettivi cui mira una disposizione nazionale "possono essere perseguiti con criteri meno restrittivi della libera circolazione dei capitali" (così la sentenza della CGUE, 14 dicembre 1995, cause riunite C-163/94, C/165/94 e C-25/94, Sanz de Lera).

Naturalmente, la parola ora passa alla Corte di Cassazione cui spetterà misurare la tenuta delle disposizioni nazionali rispetto al nuovo corso della giurisprudenza unionale.

a cura degli avv. ti (*) Vittorio Giordano e Andrea Merolle – Studio Legale Tributario

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