Quando l’operazione può generare riserve «libere»
Il saldo attivo da rivalutazione dei beni d’impresa con rilevanza fiscale assume sempre la connotazione di riserva in sospensione d’imposta. Tale dizione significa che – fintanto che essa giace nel patrimonio netto – non si genera alcuna tassazione, mentre se vi fossero utilizzi per distribuzione ai soci scatterebbe il presupposto impositivo, prima di tutto quale incremento di imponibile della società erogante, e, in seconda battuta, anche in capo ai soci quale dividendo.
In realtà non tutte le riserve in sospensione d’imposta generano tassazione solo per distribuzione ai soci: in questo senso si distingue la cosiddetta “sospensione moderata“ (tassazione solo per distribuzione ai soci) dalla “sospensione radicale” (tassazione per ogni ipotesi di utilizzo). Il saldo attivo da rivalutazione, a parere di chi scrive, rientra nella categoria delle riserve in sospensione d’imposta moderata, quindi tassabili solo in caso di distribuzione.
La qualifica di riserva in sospensione d’imposta può non sussistere se contemporaneamente all’esecuzione della rivalutazione la riserva stessa è stata affrancata con versamento di imposta sostitutiva: in tal caso essa si presenta come una normale riserva di utili distribuibili senza conseguenza impositive (se non, ovviamente, la tassazione in capo ai soci quale dividendo).
Va rimarcato, tuttavia, che l’affrancamento da rivalutazione può essere eseguito solo in concomitanza con la rivalutazione stessa, mentre se la rivalutazione fosse eseguita in un certo periodo d’imposta, senza affrancare la riserva, l’affrancamento non potrà avvenire successivamente tranne che non sia promulgata una specifica norma di affrancamento generalizzato delle riserve in sospensione, come avvenne con la legge 311/2004.
Quando il saldo attivo non è riserva
Ma non sempre il saldo attivo da rivalutazione si qualifica come una riserva in sospensione d’imposta. In questo senso vi sono almeno due casi in cui la riserva è libera:
1. la rivalutazione dei beni immobili prevista dal Dl 185/2008 è stata eseguita solo in ambito civilistico senza ottenere il riconoscimento fiscale: in tal caso il saldo attivo è una riserva di utili tassabile solo in capo ai soci se distribuita (circolare 11/2009, paragrafo 4), mentre non è tassabile in alcun caso se l’impresa è una ditta individuale o una società di persone (circolare 22/2009, paragrafo 5);
2. la rivalutazione dei beni d’impresa in genere (non solo degli immobili) è stata eseguita quando l’impresa era in contabilità semplificata e successivamente essa adotta la contabilità ordinaria iscrivendo il saldo attivo nel patrimonio netto: anche in questo caso la riserva è da intendersi non in sospensione d’imposta bensì quale semplice riserva di utili (circolare 57/2001).
Al contrario quando la rivalutazione è stata eseguita in vigenza del regime di contabilità ordinaria, un eventuale passaggio alla contabilità semplificata ne determina la rilevanza fiscale con incremento dell’imponibile a causa della sopravvenuta impossibilità di monitorare il patrimonio netto.
La medesima conseguenza risulta applicabile quando una impresa che ha eseguito la rivalutazione in regime di contabilità ordinaria cessa successivamente l’attività: la riserva si intende attribuita al socio o titolare con conseguente tassazione in capo alla società/impresa individuale.
