Riforma delle sanzioni tributarie: il “nuovo” ravvedimento operoso con cumulo giuridico
Tra le novità di maggior rilievo introdotte dalla Riforma, in attesa di pubblicazione, l’applicazione del cumulo giuridico anche in sede di ravvedimento
Il filo conduttore della riforma delle sanzioni, approvata in via definitiva dal Consiglio dei Ministri del 24 maggio scorso e di cui si attende la pubblicazione in Gazzetta ufficiale è la revisione generalizzata al ribasso delle sanzioni al fine di rendere il sistema coercitivo più armonico e coerente con il principio di proporzionalità. È stata altresì rivista la disciplina del concorso formale e materiale e della continuazione, onde renderla coerente con i principi di attenuazione del carico e allinearla con quanto previsto in altri Stati europei.
In via generale il nuovo sistema sanzionatorio sarà applicabile alle violazioni compiute dal 1° settembre 2024, senza alcuna efficacia retroattiva. Si precisa che, la discutibile deroga al principio del favor rei vale solo per le modifiche attinenti le sanzioni tributarie e non anche per quelle penali (anch’esse oggetto di riforma).
Tale limitazione rende necessario monitorare e gestire, per qualche anno, un doppio sistema sanzionatorio basato sul momento discriminante in cui la violazione è stata commessa, analogo discorso vale, per quanto si dirà in seguito, con riferimento al ravvedimento operoso. La riforma interviene in maniera generalizzata sul tessuto legislativo vigente delle sanzioni amministrative tributarie (D.Lgs. 471/97, D.Lgs. 472/97 e DLgs. 473/97) alcuni esempi di come la riforma è intervenuta con riferimento alle imposte sui redditi ed all’IVA sono i seguenti:
• l’infedele dichiarazione la cui nuova sanzione applicabile sarà in misura fissa del 70% (oggi dal 90% al 180%);
• le violazioni in tema di fatturazione;
• i redditi prodotti all’estero per i quali è stato eliminato l’incremento di un terzo della sanzione;
• le indebite compensazioni di crediti inesistenti saranno sanzionate in misura fissa del 70% (oggi dal 100% al 200%);
• gli omessi versamenti saranno sanzionati con il 25% dell’imposta (oggi 30%);
• l’IVA addebitata in eccesso: è prevista una sanzione fissa da 250 euro a 10.000 euro per l’indebita detrazione anche quando si tratta di operazioni esenti, escluse, non imponibili e non solo per l’errore di aliquota.
Ciò detto, una delle novità di maggior rilievo del decreto legislativo di riforma delle sanzioni tributarie è la riscrittura della disciplina del concorso di violazioni e della continuazione, di cui all’art. 12, D.Lgs. n. 472/1997. Al riguardo, il comma 8 del predetto articolo 12 è stato modificato al fine di estendere il cumulo giuridico agli istituti deflattivi. In particolare, è stato disposto il principio innovatore che il cumulo è applicabile anche in sede di ravvedimento (oltre all’accertamento con adesione e conciliazione giudiziale già contemplate dalla norma) e pertanto, diversamente da quanto accaduto fino ad oggi, sarà il contribuente a poter applicare in via autonoma il cumulo. Le regole di applicazione del cumulo non sono variate, come in passato, lo stesso opera per singolo periodo d’imposta e per lo stesso tributo.
Fino ad oggi l’istituto del ravvedimento operoso era del tutto antieconomico in casi di violazioni plurime (si pensi alle infrazioni ripetute in tema di fatturazione omessa o irregolare), posto che l’istituto del cumulo giuridico era riservato solo all’attività di accertamento dal prossimo 1° settembre, invece diventa un interessante strumento da valutare per sanare a costi contenuti eventuali irregolarità commesse nel periodo d’imposta.
Come noto, il vantaggio dell’istituto del cumulo giuridico consiste nell’applicazione di una sanzione unica nei casi in cui il contribuente con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi (concorso formale), oppure, anche con più azioni od omissioni, viola diverse violazioni formali della medesima disposizione (concorso materiale), od ancora, qualora il contribuente, con più azioni od omissioni commesse anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo (continuazione o progressione).
Sulla base del principio del cumulo, con il “nuovo” ravvedimento operoso, la penalità diventerà unica e sarà calcolata partendo, in primis, dalla sanzione riconducibile alla violazione più grave aumentata, ai sensi dell’articolo 12, comma 1, del Dlgs 472/1997, di un quarto; alla sanzione così determinata, sarà possibile applicare le riduzioni previste dal ravvedimento ex articolo 13 del Dlgs 472/1997, prendendo come riferimento la data di commissione della prima violazione al fine di individuare la misura della riduzione.
Prendendo come esempio il caso in cui vi sia stata la non tempestiva emissione delle fatture che non abbia inciso sulla corretta liquidazione del tributo, ad oggi il contribuente è tenuto a versare la sanzione edittale minima di 250 euro a cui applicare le riduzioni previste dall’articolo 13 del Dlgs 472/1997, per ogni fattura non tempestivamente emessa. Dal 1° settembre prossimo la sanzione sarà invece unica, risultando, per tutte le fatture non tempestivamente emesse (indipendentemente dal numero dei documenti interessati dalla violazione) nel medesimo periodo d’imposta, pari a euro 312,50 (il minimo edittale aumentato di un quarto), ridotta con le misure stabilite dal ravvedimento operoso.
Alla luce delle considerazioni sopra effettuate, il contribuente che, dal 1° settembre 2024 e nei periodi d’imposta successivi, commetterà reiterate violazioni della medesima o di diverse disposizioni tributarie, avrà l’interesse a temporeggiare fino alla conclusione del periodo d’imposta di riferimento prima di sanare spontaneamente la propria posizione, in modo tale da ricomprendere nella medesima regolarizzazione, avvalendosi del ravvedimento operoso con l’applicazione del cumulo giuridico, anche ulteriori violazioni che potrebbero essere commesse nel corso dell’anno.
Infatti, non può che valere il principio che le violazioni avvenute prima (a monte) del ravvedimento stesso potranno beneficiare del cumulo mentre le violazioni che avvengono dopo rimangono escluse (a valle) con necessità pertanto di intervenire, eventualmente, con un nuovo ravvedimento. Resta inteso che l’eventuale constatazione della violazione impedirà l’applicazione del ravvedimento operoso.
Il principio della continuazione è stato recentemente oggetto di precisazione da parte della giurisprudenza di legittimità, infatti, la Corte di cassazione si è espressa con l’ordinanza n. 15799 del 6 giugno 2024 confermando, che la constatazione della violazione determina il momento per il riconoscimento della continuazione ex art. 12 co. 6 del D. Lgs 472/97. In altri termini, la constatazione o contestazione della sanzione rappresenta il momento in cui si interrompe la violazione e, pertanto, il cumulo per le violazioni successive non può operare.
Concludendo, sempre in tema di ravvedimento, merita ricordare che l’Agenzia delle entrate con la circolare n. 12/2024 dello scorso 31 maggio ha finalmente chiarito che il ravvedimento operoso è applicabile anche alla tardiva presentazione della certificazione unica (dichiarando espressamente superato il precedente orientamento espresso nella circolare 6/2015). Rimane da capire se il testo ufficiale della riforma delle sanzioni consentirà l’applicazione del cumulo anche a questa tipologia di violazioni oggi esplicitamente escluso ai sensi del vigente articolo 4, comma 6-quinquies, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322.
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*A cura di Stefano Barelli, partner Eptalex
