L'obbligo di motivazione degli atti tributari che reclamano il pagamento di interessi sul debito fiscale

L'obbligo di motivazione dell'atto impositivo, contemplato dall'art. 3 della L. n. 241/1990 che afferma il principio secondo il quale "Ogni provvedimento amministrativo…deve essere motivato…" e dall'art. 7 L. n. 212/2000 (Statuto del contribuente) che prevede "Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'art. 3 della legge 7 agosto 1990, n.241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama", con riferimento in particolar modo all'esplicitazione del calcolo degli interessi è stato spesso oggetto di contrasto interpretativo da parte della giurisprudenza di legittimità.

La Corte di Cassazione, con Ordinanza Interlocutoria n. 31960 del 05/11/2021 , esaminando la questione dell'obbligo di motivazione della cartella di pagamento relativamente a interessi richiesti aveva ritenuto "sussistenti le condizioni per la rimessione della causa al Primo Presidente di questa Corte, affinché valutasse l'eventuale assegnazione alle Sezioni Unite, stante l'esigenza di rendere effettiva ed incisiva la funzione nomofilattica della Corte di Cassazione, attraverso l'enunciazione di un principio di diritto nell'interesse della legge, rispetto a questione variamente risolta dalla Sezione, questione che è destinata a riproporsi in numerose controversie".

Le Sezioni Unite, con Sentenza n. 22281/2022 pubblicata in data 14/07/2022 , hanno chiarito quale debba essere il contenuto motivazionale della cartella di pagamento che intima al contribuente il versamento di interessi sul debito fiscale accertato e, in particolare, se vi rientri anche l'indicazione dei criteri di calcolo e delle percentuali applicate per ogni annualità in base ai tassi via via modificati.

Il fine è individuare, sulla base della cornice normativa di riferimento, un quadro di principi idoneo a risolvere il dubbio posto dall'ordinanza interlocutoria, sostanzialmente correlato alla necessità di determinare in termini chiari, l'an ed il quomodo dell'obbligo motivazionale che l'emittente la cartella deve rispettare onde evitare che la cartella stessa possa essere inficiata da illegittimità per vizio di motivazione.

Nell'ipotesi in cui la cartella richieda al contribuente interessi mai prima determinati e pretesi dall'ente accertatore, "la cartella ha in tali casi natura di atto impositivo in senso sostanziale e richiede, quanto all'individuazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche su cui si fonda la ripresa, una motivazione completa, dovendo l'agente esternare gli elementi essenziali della pretesa che consentano al contribuente di verificarne la legittimità e di impugnarla, anche per contestare il merito della stessa. Tale motivazione deve dunque assumere i caratteri della congruità, sufficienza ed intelligibilità. Ciò impone di considerare, all'interno delle espressioni «presupposti di fatto» e «ragioni giuridiche» che hanno determinato la ripresa, sia la tipologia di interessi applicati, che l'imposta con riferimento alla quale sono stati calcolati in percentuale gli interessi, nonché la data di decorrenza degli stessi, ma non anche l'indicazione dei saggi d'interesse volta per volta modificati in ragione del lasso di tempo preso in considerazione ai fini della quantificazione degli interessi. In questa direzione orienta la stessa doverosa indicazione della base giuridica sulla quale viene giustificata l'obbligazione di interessi (art. 20 d.P.R. n.602/1973) e che, se puntualmente esternata nella cartella, già li compendia, consentendo la determinazione di quegli stessi saggi applicabili secondo le variazioni via via applicabili nel tempo, nonché il computo che è la legge stessa a determinare. [...] Del resto, la circostanza che i saggi d'interesse siano modificati periodicamente con provvedimenti adottati in ambito ministeriale o dell'Agenzia delle entrate, ma pur sempre soggetti ad obbligo di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale ovvero con forme equipollenti, quali la pubblicazione sul sito internet dell'Agenzia delle entrate, non richiede che gli stessi debbano essere esplicitati nell'atto fiscale, trattandosi di atti soggetti a forme di pubblicità legale e dunque comunque agevolmente conoscibili dall'interessato -cfr. Cass., 19 dicembre 2014, n.27055; più di recente, v. Cass., 15 gennaio 2021, n.593 e Cass., 1° febbraio 2022, n.3009- ed individuabili in relazione al richiamo agli stessi operato dalla base normativa di riferimento in tema di interessi che la cartella deve necessariamente contenere. [...] In conclusione, con riferimento alle ipotesi nelle quali l'atto prodromico determinativo del debito fiscale non abbia reclamato gli interessi e sia l'emittente la cartella ad intimare per la prima volta il pagamento dell'obbligazione di interessi, occorre senz'altro che la pretesa per interessi sia giustificata attraverso l'individuazione dei «presupposti di fatto» e delle «ragioni giuridiche» poste a base della stessa. In questo caso sarà dunque necessario (e sufficiente) che la cartella rechi, anche per relationem, l'indicazione del debito d'imposta e del quantum di interessi richiesto, nonché della decorrenza degli stessi e della base normativa che consenta al contribuente di individuare la natura degli interessi reclamati, la quale può variare non soltanto in funzione della tipologia dell'imposta, ma anche delle modalità prescelte dall'Ufficio per azionare la pretesa fiscale e del momento al quale si riferisce la ripresa"; [...]

Nell'ipotesi in cui "la cartella segua un atto prodromico nel quale sono già stati computati gli interessi per il ritardato pagamento, giova sottolineare che in tale evenienza la cartella di pagamento svolge la funzione di avviare la fase di riscossione coattiva dei tributi e, laddove la stessa faccia riferimento ad un atto che abbia già determinato, in base alla normativa di riferimento, il quantum reclamato a titolo di interessi -atto divenuto definitivo vuoi perché non impugnato, vuoi perché definitivamente confermato quanto alla sua legittimità in sede giudiziale o comunque ivi rideterminato in maniera in tutto o in parte difforme rispetto all'originaria richiesta di interessi formulata dall'Ufficio-, l'accertamento formatosi con riguardo all'obbligazione relativa agli interessi dovuti dal contribuente troverà corrispondenza nel ruolo che la cartella ordinariamente riprodurrà. Per tali ragioni la motivazione in simili evenienze- alla stregua di quanto previsto dall'art. 12, comma 3 del d.p.r. n. 602/1973- non imporrà alcun onere aggiuntivo al soggetto emittente la cartella, se non il riferimento -diretto e specifico-, all'atto fiscale e/o alla sentenza che lo ha reso definitivo, trovando la quantificazione degli interessi, quanto a decorrenza e modalità di calcolo, la sua fonte nell'atto prodromico. Siffatto obbligo motivazionale risulterà, pertanto, circoscritto all'esposizione del ruolo, del titolo costitutivo della pretesa e dell'entità del debito fiscale di interessi. Ne consegue che, in assenza di una ulteriore specificazione di una diversa tipologia di interessi richiesti rispetto a quanto già indicato a titolo di interessi nell'atto prodromico, la cartella di pagamento non dovrà che limitarsi ad attualizzare il debito di interessi già individuato in modo dettagliato e completo nell'atto genetico. Sarà semmai onere del contribuente contestare la quantificazione degli interessi operata in cartella ove risulti incoerente rispetto all'originaria pretesa per interessi, evidenziandone in tutto o in parte la non conformità rispetto al contenuto dell'obbligazione degli interessi determinata nell'atto genetico e sarà, per l'effetto, compito del giudice tributario acclarare il reale contenuto dell'obbligazione azionata con la cartella. Questione che, dunque, non attiene alla legittimità della motivazione, ma piuttosto al merito della domanda di interessi, sulla quale il giudice dotato di competenza giurisdizionale ha il compito di intervenire, nel contraddittorio delle parti, in quanto giudice del rapporto tributario." [...]

"Quanto alle ipotesi di controllo automatizzato -artt. 36-bis d.P.R. n.602/1973 e 54-bis d.P.R. n.633/1972- è sufficiente evidenziare che il contribuente si trova già nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale, con l'effetto che l'onere di motivazione può considerarsi assolto dall'Ufficio mediante il mero richiamo alla dichiarazione medesima, proprio con riferimento al debito per tributi vari ed interessi." [...]

"Ove invece la cartella di pagamento costituisca l'atto con cui sono stati rettificati i risultati della dichiarazione con le forme del controllo automatizzato e l'emittente abbia esercitato una vera e propria potestà impositiva, essa deve essere debitamente motivata, dovendosi rendere edotto il contribuente dei fatti su cui si fonda la pretesa, anche con riferimento agli interessi, essendosi in presenza di una vera e propria rettifica recante l'estrinsecazione di una pretesa ulteriore" [...]

Alla luce delle considerazioni suesposte, le Sezioni Unite enunciano il seguente principio di diritto: "Allorché segua l'adozione di un atto fiscale che abbia già determinato il quantum del debito di imposta e gli interessi relativi al tributo, la cartella che intimi al contribuente il pagamento degli ulteriori interessi nel frattempo maturati soddisfa l'obbligo di motivazione, prescritto dall'art. 7 della legge n. 212 del 2000 e dall'art. 3 della legge n. 241 del 1990, attraverso il semplice richiamo dell'atto precedente e la quantificazione dell'ulteriore importo per gli accessori. Nel caso in cui, invece, la cartella costituisca il primo atto con cui si reclama per la prima volta il pagamento degli interessi, la stessa, al fine di soddisfare l'obbligo di motivazione deve indicare, oltre all'importo monetario richiesto a tale titolo, la base normativa relativa agli interessi reclamati che può anche essere desunta per implicito dall'individuazione specifica della tipologia e della natura degli interessi richiesti ovvero del tipo di tributo cui accedono, dovendo altresì segnalare la decorrenza dalla quale gli interessi sono dovuti e senza che in ogni caso sia necessaria la specificazione dei singoli saggi periodicamente applicati né delle modalità di calcolo.".

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*A cura di Antonio Colella, Legal & Tax Advisor - Studio Legale Colella. Assegnista di ricerca in Diritto Tributario presso l'Università della Campania Luigi Vanvitelli.

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