Il trattamento fiscale della cessione del diritto alla detrazione nel Superbonus 110% e nelle Ristrutturazioni Edilizie

Dalla sua introduzione, chi scrive, sostiene che l'interpretazione assunta attorno alla questione dello sconto in fattura o della cessione nell'ambito della cartolarizzazione dei diritti che seguono le disposizioni del D.L. 34/2020 - Superbonus 110%, Sismabonus e Ristrutturazioni Edilizie diverse - fosse terminologicamente fuorviante tanto rispetto alla definizione di sconto quanto a quella di credito.

Insistendo sul tema, largamente trattato in precedenza, non siamo realmente di fronte ad uno sconto nel senso commerciale del termine - perché il prezzo pagato alle imprese coinvolte nella esecuzione dei lavori è costituito in forma monetaria o di cessione di un diritto - e la cessione di cui si tratta, in alternativa allo sconto, riguarda precisamente il trasferimento di un diritto alla detrazione di imposta e non esattamente la sua costituzione in forma di credito, quando anche sia così denominato quasi ovunque, anche sul sito istituzionale di Agenzia delle Entrate. E non siamo di fronte alla costituzione di un credito in senso proprio perché la detrazione è possibile se il soggetto titolare del diritto alla detrazione ha delle imposte da versare e quindi da compensare. In altri termini il suo diritto è condizionato. Il credito generalmente non lo è se non in ipotesi speciali, alcune afferenti il diritto fallimentare, altre quello delle esecuzioni, altre ancora la tipologia della controprestazione che lo ha generato o lo genererà in futuro.

La cessione del diritto ad una detrazione fiscale rappresenta una occasione imperdibile dal lato del contribuente - che ricordiamo è il soggetto legittimato principalmente alla fruizione di questi benefici fiscali, essendo essi esclusi per diversi soggetti dotati di personalità giuridica o per coloro i quali esercitano attività di impresa o professione con la sola eccezione del Bonus Facciate - per monetizzare in breve tempo i vantaggi derivanti dall'esercizio del diritto stesso mentre è l'occasione, dal lato delle imprese e dei professionisti coinvolti nella esecuzione dei lavori per incrementare il proprio fatturato incassando il diritto alla detrazione del contribuente e ricedendolo a propria volta a soggetti terzi, ovvero fruendone degli effetti attraverso compensazione fiscale.

Il tema della cessione a soggetti terzi è quello di particolare interesse in questo caso perché avviene in quasi tutte le occasioni subendo il pagamento di una commissione o più in generale di un prezzo. Così i soggetti cedenti incasseranno un valore monetario scontato di un prezzo di cessione sulla cui natura è bene approfondire.

Inoltre è opportuno evidenziare che nel primo passaggio di cessione, generalmente quello tra contribuente e impresa o contribuente e istituto finanziario che si voglia, nel caso del Superbonus o Sismabonus, il cessionario riceve un diritto che non collima esattamente con il valore delle prestazioni ricevute dal cedente ma è maggiorato di un 10%.

Per semplificare:

- il contribuente che cede alla impresa esecutrice, ad un istituto finanziario o ad un General Contractor il diritto alla detrazione fiscale in una operazione di Superbonus 110% o Sismabonus, trasferisce un prezzo superiore alle prestazioni ricevute, così questi incasserà di fatto un prezzo maggiorato di una plusvalenza.

- L'impresa che detiene a sua volta il diritto alla detrazione e lo ricede ad una istituzione finanziaria o ad altro soggetto, subisce il pagamento di una commissione che rappresenta per essa un prezzo pagato e che andrebbe trattato come un onere sulla cui natura è opportuno individuare una interpretazione chiara.

Procedendo per gradi: come valutare fiscalmente il plusvalore o il minusvalore generato nell'ambito della cessione del diritto alla detrazione di Sismabonus, Ecobonus o Ristrutturazione Edilizia?

Il contribuente che riceve il diritto alla detrazione, maggiorato rispetto alla spesa sostenuta, non opera nell'ambito dell'esercizio di impresa o professione e per questi il plusvalore ricevuto non costituisce base imponibile ai fini IRPEF. Siamo cioè fuori dall'ambito di applicazione dell'articolo 3 del D.P.R. 917 del 1986. Questo perché l'agevolazione ricevuta non è qualificabile nella dimensione di un reddito in alcuna forma tra quelle previste dall'articolo 6 dello stesso decreto.

Se a ricevere tale plusvalore è l'impresa cessionaria o un istituto di credito, la questione non è così lineare perché a fronte di una prestazione fornita per un prezzo di 100, il diritto alla detrazione fiscale andrà contabilizzato per 110 e con qualunque modalità si vorrà iscriverlo in bilancio o nella contabilità generale della impresa - sotto la denominazione di un credito, di una posta dell'attivo diversa o tra i conti d'ordine - quel plusvalore andrebbe assoggettato a tassazione perché proviene da una prestazione fornita da una attività di impresa e seguendo quella natura non sarebbe propriamente un valore non fiscalmente rilevante.
Allo stesso tempo non sarebbe un valore soggetto ad IVA in quanto probabilmente rientrante nella categoria di quei plusvalori esclusi perché ad essi particolarmente affine ai sensi dell'articolo 15 del D.P.R. 633/1972.

Parimenti stesse considerazioni vanno mosse nella posizione di quelle imprese che dopo aver ricevuto dal contribuente il diritto alla detrazione si trovano nella condizione di cederlo a loro volta per monetizzarlo subendo di conseguenza il pagamento di un prezzo o di una commissione la cui indeducibilità sarebbe inaccettabile sotto ogni profilo, anche solo quello della tenuta generale dei conti. Parliamo di oneri mai inferiori al 10% rispetto alle attuali osservazioni di mercato e spesso ben superiori, soprattutto nel panorama delle cessioni che hanno come provenienza lavori di ristrutturazione edilizia o di rifacimento di facciate.

Oltre le valutazioni di opportunità è però indubbio che si debba trattare di oneri deducibili perché l'operazione di cartolarizzazione è formalmente una operazione autonoma rispetto a quella che ha generato il diritto di detrazione. Il possessore del diritto è legittimato tanto ad utilizzarlo in compensazione, quanto a cederlo a sua volta e di per se questa singola operazione non è in continuità connessa con quella che lo ha generato. Nell'ambito di questo processo autonomo, cedente e cessionario si scambiano prestazioni a fronte del pagamento di un prezzo - la commissione - in un rapporto contrattuale che genera vantaggi reciproci. Se siamo poi di fronte ad un onere che ha natura finanziaria o commerciale la questione non è di facile interpretazione. Per quanto il terminale finale di operazioni di cartolarizzazione simili è prevalentemente il settore degli istituti di credito che esercitano una attività riservata, non esiste al momento alcuna norma che limiti la cessione a questi soggetti. Il diritto alla detrazione è ricedibile a soggetti differenti senza limitazione alcuna con il solo obbligo, per altro formale, di indicare in piattaforma di cessione la natura della attività svolta dal cessionario. Per ciascuna di queste operazioni nascerà un contratto le cui caratteristiche saranno perfettamente variabili. Saremo di fronte perciò ad oneri finanziari se sostenuti a fronte dello sconto presso istituti di credito ma potremmo essere di fronte anche a oneri di natura diversa da iscrivere caso per caso nelle relative voci di bilancio.

Altro tema suscettibile di interesse è quello affrontato dalle imprese esecutrici i lavori le quali, al fine di limitare l'impatto negativo delle commissioni, sulla economia generale dei lavori da eseguire, si pongono nella condizione di valutare soluzioni alternative e di compromesso con i loro committenti.

Per quanto possibile riferire, chiedere al contribuente una compartecipazione agli oneri di cessione a terzi del diritto alla detrazione è certamente consentito nell'ambito della autonomia contrattuale tra le parti. Tutto questo fuori dal contesto della detrazione che, per il contribuente, è confinata nel perimetro dei lavori eseguiti. In altri termini, amplificare il valore della detrazione mediante l'inserimento di oneri suppletivi che rispondano alla funzione di mitigare l'effetto delle commissioni non è consentito. Le operazioni sono scisse e completamente autonome. Una proviene dalla esecuzione di lavori e l'altra segue la destinazione di un processo di cartolarizzazione.

*a cura di Francesco Andrea Falcone - Dottore Commercialista Revisore Legale - Professional Partner de Il Sole24Ore