L'accusa di simulazione non smonta il conferimento d'azienda (realizzativo)

Nota a Corte di Cassazione, Sezione TRI Civile, Sentenza 24 novembre 2021, n. 36392

di Mauro Beghin*

24 Gennaio 2022

Con la sentenza n. 36392, depositata il 24 novembre 2021 , la Corte di Cassazione, sezione tributaria civile, ha affrontato il caso di un avviso di accertamento notificato ad una società di capitali che, nel 2004, era stata protagonista di una complessa operazione di riorganizzazione.

Questi, in sintesi, i passaggi clou della vicenda.

Tizio e Caio, soci di Alfa spa provvedevano dapprima all'affrancamento e dipoi alla cessione a terzi delle azioni; Alfa spa conferiva quindi a Beta srl l'azienda agricola gestita sino a quel momento; le partecipazioni in Beta srl venivano poi trasferite a Tizio e Caio, originari soci di Alfa spa, ai quali la società partecipata Beta srl distribuiva la riserva da sovrapprezzo registrata nel patrimonio netto della conferitaria.

Il conferimento generava, in virtù dell' art. 175 TUIR vigente all'epoca in cui si sono svolti i fatti, una gigantesca plusvalenza tassabile in testa alla conferente, fronteggiata dalla rivalutazione degli asset da parte della conferitaria. In forza dell'opzione per la disciplina di trasparenza fiscale esercitata da Alfa spa ai sensi dell'art. 115 TUIR, la plusvalenza si incapsulava nel reddito di quest'ultima e veniva perciò imputata ai soci, i quali la sterilizzavano attraverso l'impiego di preesistenti perdite fiscali.

In altri tempi, una sequenza negoziale come quella qui sopra descritta sarebbe quasi certamente finita sotto la mannaia dell'abuso del diritto, quale principio (non scritto) immanente nel nostro ordinamento giuridico. È chiaro che nessuna protezione verso la contestazione di abuso si sarebbe potuta estrapolare dall'art. 176 TUIR, che escludeva la contestazione di elusione per le sole operazioni di conferimento neutrale e per la successiva cessione a titolo oneroso delle partecipazioni, mentre nel caso esaminato la conferente aveva optato per l'applicazione del regime realizzativo di cui all'art. 175 TUIR.

Ma tot capita tot sentantiae. L'agenzia delle entrate ha contestato la simulazione dell'atto di conferimento e la conseguente frode fiscale, pretendendo di "spostare" la plusvalenza dalla società conferente alla società conferitaria, presso la quale tale componente reddituale - secondo l'impianto accusatorio - avrebbe dovuto essere tassato.

La sentenza smonta l'avviso di accertamento, puntualizzando:
a) che la configurazione delle fattispecie imponibili e dei soggetti passivi è regolata da disposizioni di carattere imperativo, vincolanti sia per l'amministrazione finanziaria, sia per il contribuente;
b) che, nella nostra materia, l'applicazione dell'imposta è soggiogata al principio della riserva e alle ulteriori disposizioni costituzionali di cui agli artt. 3, 53 e 97 Cost.;
c) che in tema di società di capitali non è configurabile la simulazione del contratto, in ragione delle inderogabili formalità che assistono la creazione e la stessa organizzazione dell'ente.

Tutto chiaro dal punto di vista del principio della riserva. L'art. 175 TUIR identifica nel solo conferente il soggetto che, attraverso l'operazione straordinaria, manifesta forza economica. Ci mancherebbe.

Dal punto di vista della capacità contributiva va invece spiegato al lettore che, nonostante l'art. 9 TUIR equipari i conferimenti alle vendite, il conferente non diventa più ricco, dato che, dal suo punto di vista, l'operazione declina nella mera sostituzione di un patrimonio con un altro: le partecipazioni emesse dalla conferitaria prendono il posto dell'azienda che entra nella sfera giuridica della stessa conferitaria. In altre parole, una volta che il conferimento si sia perfezionato, il conferente non dispone di una maggiore quantità di denaro rispetto a quella preesistente all'operazione straordinaria. Dispone soltanto di un pezzo di carta (sotto forma di azioni) o di quote, quali emblemi di un nuovo rapporto partecipativo.

Piaccia o non piaccia, la tassazione del conferente è incentrata sulla simmetria fiscale, non sulla monetizzazione dei beni conferiti. Pertanto, stiamo facendo riferimento a una capacità contributiva del tutto particolare. La legge colpisce il conferente (e qui fa di nuovo capolino il principio della riserva) perché la conferitaria, per mezzo dell'operazione straordinaria, viene a trovarsi nella condizione di poter spendere, da quel momento in avanti, i nuovi valori fiscalmente riconosciuti acquisiti dai beni facenti parte del complesso produttivo.