Ritenute operate e non versate: il sostituito non risponde in solido

Nell'ipotesi in cui il sostituto d'imposta ometta di versare le ritenute d'acconto operate, l'Agenzia delle entrate non può rivalersi sul sostituito in sede di riscossione: la responsabilità solidale del sostituito d'imposta prevista dall'articolo 35 del Dpr n. 602/1973, infatti, sussiste nel solo caso in cui la ritenuta non sia stata operata. Questo, in sintesi, il principio di diritto enunciato dalle S ezioni Unite, nella sentenza n. 10378 depositata il 12 aprile 2019, che pone fine alla vexata quaestio in materia di sostituzione a titolo di acconto.

La vicenda - L'intervento delle Sezioni Unite trae origine da un controllo formale ex articolo 36-ter del Dpr n. 600/1973, effettuato nei confronti di un contribuente al quale era stata successivamente notificata una cartella di pagamento, recante la richiesta di importi corrispondenti alle ritenute a titolo d'acconto operate ma non versate dal sostituto d'imposta. Il contribuente aveva impugnato l'atto impositivo eccependo, essenzialmente, il proprio difetto di solidarietà passiva per il pagamento dell'imposta, rilevando come ai sensi dell'articolo 35 del Dpr n. 602/1973, la solidarietà del sostituito d'imposta ricorra solo a condizione che le ritenute non siano state operate. Tale assunto veniva confermato dai giudici in entrambi i giudizi di merito. Pertanto, l'Ufficio proponeva ricorso per Cassazione lamentando, in sostanza, l'erroneità della pronuncia di secondo grado laddove il Giudice aveva ritenuto non sussistente la responsabilità del contribuente, in solido con il sostituto, per il recupero delle ritenute non versate, in palese violazione dell'articolo 35 del Dpr citato.

Il contrasto giurisprudenziale - Preso atto del persistente contrasto giurisprudenziale in materia di sostituzione a titolo di acconto, la sezione tributaria della Suprema Corte investita della causa, con ordinanza interlocutoria n. 31742 del 7 dicembre 2018, ha ritenuto opportuno devolvere la questione alle Sezioni Unite. Al fine di agevolare il lavoro del massimo Collegio, nell'ordinanza de qua i Giudici della sezione semplice hanno rilevato ed analizzato i due principali orientamenti giurisprudenziali di legittimità che, nel tempo, hanno definito i contorni della questione.
Il primo di essi –maggioritario- sostiene che sia il sostituto che il sostituito d'imposta siano entrambi obbligati a corrispondere l'importo relativo alla ritenuta d'acconto non versata. In particolare, il fatto che il sostituto d'imposta sia definito, ex articolo 64, comma 1, del Dpr 600/1973, quale soggetto obbligato al pagamento delle imposte in luogo d'altri, non toglie che anche il sostituito debba ritenersi - fin dall'origine- obbligato solidale al pagamento delle stesse (cfr. ex multis Cassazione, ordinanze nn. 12076/2016 e 9933/2015). Una siffatta interpretazione sarebbe fondata sul disposto dell'articolo 1294 del codice civile recante la "solidarietà tra condebitori", mutuabile in ambito tributario ai fini del rapporto tra sostituto e sostituito, nel senso che entrambi i soggetti coinvolti sarebbero debitori nei confronti dello Stato relativamente alle ritenute non versate.
Pertanto, il percipiente-sostituito può scomputare le ritenute nel solo caso in cui le stesse siano state versate, rimanendo, in caso contrario, solidalmente responsabile nei confronti della pretesa erariale.
Il secondo orientamento, di segno opposto al primo, sostiene invece che la solidarietà del sostituito non scatti nell'ipotesi in cui il sostituto abbia applicato la ritenuta ma non l'abbia versata. Al riguardo, l'articolo 35 del Dpr 602/1973 prevede, nel caso in cui il sostituto non abbia effettuato le ritenute e non abbia altresì provveduto al versamento, l'iscrizione a ruolo per il sostituito a titolo di coobbligato solidale. La norma, tuttavia, disciplina un'ipotesi ben precisa, ossia quella in cui il sostituto ometta sia di versare le ritenute che di effettuarle "a monte" sulle somme corrisposte al percipiente. Diverso è il caso in cui le ritenute siano state effettuate e il percipiente abbia incassato le somme al netto delle ritenute subite: in tale ipotesi l'erario può rivalersi unicamente nei confronti del sostituto atteso che, in caso contrario, il sostituito subirebbe un'illegittima duplicazione d'imposta.
A sostegno di tale interpretazione sovvengono ulteriori considerazioni: l'articolo 22 del Tuir, relativo allo scomputo delle ritenute d'acconto, subordina tale scomputo alla sola condizione che le ritenute siano state effettuate (ossia che nella fattura siano state scomputate e che il sostituito non le abbia percepite); e ancora, l'istituto della ritenuta d'acconto è disciplinato da una normativa speciale, ragion per cui risulterebbe inapplicabile quella "generale" recata dall'articolo 1294 del Cc.

Il revirement delle Sezioni Unite - Ritenuti validi i presupposti per una definitiva revisione dell'orientamento maggioritario, le Sezioni Unite della Cassazione, con la sentenza n. 10378, hanno propeso per una soluzione maggiormente in linea con il dato normativo e con l'orientamento minoritario favorevole al soggetto sostituito.
Con particolare riferimento alla sussistenza dell'obbligo, a carico del sostituito e in solido col sostituto, di corrispondere la ritenuta d'acconto operata ma non versata, il massimo Collegio ha preliminarmente rilevato come tale fattispecie sia stata, il più delle volte, erroneamente interpretata nel senso dell'esistenza di solidarietà tra sostituto e sostituito; e ciò sulla base del presupposto che l'obbligazione del versamento dell'acconto sia unica per entrambi i soggetti, e che alla stessa sia ab origine tenuto, in via solidale, anche il sostituito, in qualità di condebitore ai sensi dell'articolo 1294 del codice civile.
Tale soluzione, secondo le Sezioni Unite, non appare condivisibile, principalmente in virtù del fatto che nell'ipotesi di sostituzione ex articolo 64 del Dpr citato, soggetto passivo d'imposta rimane il sostituito, mentre la relativa obbligazione è posta unicamente in capo al sostituto. Il dovere di versamento della ritenuta configura, dunque, un'obbligazione autonoma che la legge pone «a carico del sostituto a mezzo degli artt. 23 ss. d.p.r. n. 600 cit., e che trova la sua causa nel corrispondente obbligo di rivalsa stabilito dall'art. 64, comma 1, d.p.r. 600 cit"»
Una siffatta lettura, secondo le Sezioni Unite, è coerente con il disposto dell'articolo 35 del Dpr n. 602/1973, il quale prevede la sussistenza del vincolo solidale soltanto nell'ipotesi in cui le ritenute non siano state operate affatto. Non a caso, chiosa la Suprema Corte, il legislatore ha previsto all'articolo 22 del Tuir il diritto del sostituito allo scomputo delle ritenute operate dal sostituto: a ben vedere, «sarebbe stato legislativamente contraddittorio riconoscere il diritto allo scomputo» e, allo stesso tempo, «assoggettare il sostituito in via solidale alla riscossione delle somme scomputate».

Corte di Cassazione – Sezioni Unite – Sentenza 12 aprile 2019 n. 10378